Steuerberatung, Lohnbuchhaltung,Umsatzsteuerrückerstattung

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Allgemeine Informationen zu Steuern

Der Ausgangspunkt für eine systematische Darstellung des spanischen Steuersystems ist meistens die Differenzierung zwischen direkten und indirekten Steuern. Unter einer direkten Steuer versteht man in Spanien eine Steuer, die die Einkünfte oder das Vermögen des Steuersubjektes „direkt“ als steuerbaren Tatbestand hat, während als indirekte Steuern diejenigen gelten, die in irgendeiner Form die Ausgaben des Steuersubjektes betreffen und somit „indirekt“ dessen steuerliche Leistungsfähigkeit erfassen. Als eine Kategorie für sich gelten die Gemeindesteuern. Schließlich muss noch berücksichtigt werden, dass es in Spanien gewisse Regionen mit einem besonderen steuerlichen Status gibt.

Auf diesen Grundlagen lässt sich das spanische Steuersystem wie folgt schematisch darstellen:

A) Direkte Steuern

 

• Einkommensteuer natürlicher Personen (Impuesto sobre la
  Renta de las Personas Físicas - IRPF) Vermögenssteuer (Impuesto sobre el Patrimonio - IP) Steuer auf Erbschaften und Schenkungen (Impuesto sobre
  Sucesiones y Donaciones - ISD), Körperschaftsteuer (Impuesto sobre Sociedades - IS, Steuer auf das Einkommen nicht ansässiger Personen
  (Impuesto sobre la Renta de no Residentes)

B) Indirekte Steuern

 

• Mehrwertsteuern (Impuesto sobre el Valor Añadido - IVA)  Steuer auf private unentgeltliche Eignungsübertragungen, Gesellschaftsoperationen und notarielle Urkunden (Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales - ITP) Sondersteuern: Alkohol, Tabak, Kraftstoffe, Verkehrsmittel (Impuestos Especiales) Zollabgaben (Renta de Aduanas) Allgemeine Indirekte Kanarische Steuer (Impuesto General Indirecto Canario - IGIC) Indirekte Steuer für Ceuta und Melilla (Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la Importación)

C) Gemeindesteuern

 

• Steuer auf Immobilien (Impuesto sobre Bienes Inmuebles - IBI) Steuer auf Gewerbliche Tätigkeiten (Impuesto sobre Actividades Económicas -IAE) Steuer auf Kraftfahrzeuge (Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica) Steuer auf Bautätigkeiten (Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras) Steuer auf den Wertzuwachs des städtischen Bodens (Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naniraleza Urbana)

D) Steuerliche Sondergebiete

 

• Baskenland Navarra Kanarische Insel Ceuta und Melilla

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Die spanische Einkommensteuer

Die spanische Einkommensteuer wurde durch das Gesetz 40/1998 vom 9. Dezember 1998, das am 1. Januar 1999 in Kraft trat, neu geregelt. Das neue Gesetz impliziert keine radikale Änderung bezüglich der Vergangenheit. Es ist vielmehr eine Weiterentwicklung des vorherigen Gesetzes 18/1991, das seinerseits schon als eine Entwicklung des Gesetzes 44/1978 galt. Die „lmpuesto sobre la Renta de las Personas Fisicas“ - im folgenden „IRPF“ - kann daher weiterhin als eine persönliche und direkte Steuer bezeichnet werden, die das Einkommen der natürlichen Personen aufgrund der Prinzipien von Gleichheit, Allgemeinheit und Progressivität unter Berücksichtigung der persönlichen Umstände des Steuersubjektes besteuert.

Obwohl die IRPF bezüglich deutscher Investitionen in Spanien sicher eine relativ untergeordnete Rolle spielt, hat sie rein technisch betrachtet dennoch eindeutig die Schlüsselposition im spanischen System der direkten Steuern, so dass wir auf eine Erläuterung ihrer wesentlichen Eigenschaften nicht verzichten wollen.

Die Steuersubjekte

Die IRPF ist eine persönliche Steuer, die in der Regel personenbezogen erhoben wird, obwohl auf Antrag auch Familieneinheiten zusammen veranlagt werden können. Steuersubjekte der IRPF sind alle natürlichen Personen, die in einem Steuerjahr (Kalenderjahr) als in Spanien ansässig gelten. Die IRPF befasst sich also nur mit der unbeschränkten Steuerpflicht der in Spanien ansässig Personen. Die beschränkte Steuerpflicht wird seit dem 1.1.1999 durch ein separates Gesetz geregelt, dass wir unter Abschnitt 2.5.2. erläutern werden.

Das Gesetz 40/1998 („Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas“ — im folgenden: „LIRPF“) betrachtet erstens all diejenigen Personen als ansässig, die mehr als 183 Tage eines Kalenderjahres in Spanien anwesend sind. Vorübergehende Abwesenheiten gelten auch als Anwesenheit, es sei denn das Steuersubjekt kann eine steuerliche Ansässigkeit in einem anderen Land mittels des entsprechenden Zertifikats der zuständigen Steuerbehörden nachweisen. Der zweite Anknüpfungspunkt ist gegeben, wenn sich das Zentrum der wissenschaftlichen Interessen in Spanien befindet. Schließlich gilt die die Rechtsvermutung, dass eine Person in Spanien ansässig ist, wenn der Ehegatte und etwaige minderjährige Kinder in Spanien ansässig sind. Diese Vermutung kann durch einen entsprechenden Beweis wiederlegt werden.

Es sei bemerkt, das die spanischen Behörden diese Bestimmungen stets so auslegen, dass bei Erfüllung der notwendigen Bedingungen das Steuersubjekt für das ganze Jahr als ansässig gilt. Man kann also nicht für einen Teil eines Kalenderjahres als ansässig gelten. Dies kann sich zugunsten des Steuersubjekts auswirken, denn es wird im Jahre der Einreise bis zum 31. Dezember als nicht ansässig gelten, wenn es in dem Jahr weniger als 183 Tage in Spanien verbracht hat, unabhängig davon, wie lange es dann in Spanien bleibt.

Die Ermittlung der Bemessungsgrundlagen

Allgemein formuliert besteht die Bemessungsgrundlage aus allen steuerbaren Einkünften und Vermögensgewinnen, die das Steuersubjekt während eines jeden Veranlagungszeitraumes (in der Regel das Kalenderjahr) erzielt. Das LIRPF stellt in Art. 7 gewisse Einkünfte frei, wie etwa Abfindungen bei Entlassung und gewisse Entschädigungen oder Gewinne von amtlich zugelassenen Glücksspielen. Bei der Definition der steuerbaren Einkünfte und Vermögensgewinne unterscheidet das LIRPF folgende Kategorien:

Einkünfte aus unselbständiger Arbeit

Als Einkünfte aus unselbständiger Arbeit gelten sämtliche Vergütungen. die der Arbeitnehmer vorn Arbeitgeber für geleistete Arbeit erhält. Art. 16 LIRPF enthält neben der allgemeinen Definition eine ausführliche Liste von konkreten Einkünften, die unter diese Kategorie fallen, wie etwa Löhne, Gehälter, Sonderzahlungen, Reisekostenzuschüsse über gesetzliche Grenze hinaus, Renten und Pensionen und sogar Arbeitslosenunterstützung. Ferner enthält das Gesetz eine nicht abschließende Liste von steuerbaren Sachleistungen und die entsprechenden Bewertungsregeln.

Es gilt generell eine Reduktion des Einkommens um 30%, wenn es in einer Zeitspanne von mehr als zwei Jahren erzielt wurde. (z.B. Sonderzahlungen) und wenn derartige Zahlungen nicht wiederholt erfolgen. Die Basis für die Anwendung dieses Satzes von 30% ist jedoch beschränkt: Sie darf das mittlere Einkommen aller Steuerbeiträger multipliziert mit den Jahren, die die Erwirtschaftung dauerte, nicht überschreiten (15.025 Euro für 1999). Für spezifische Fälle, wie Zahlungen aus Rentenversicherungen oder wegen Arbeitsunfähigkeit, gelten noch stärkere Reduktionen, die bis zu 70% erreichen können.

Als abzugsfähige Ausgaben gelten erstens die Zahlungen für Sozialversicherung und sonstige Pflichtversicherungen sowie Gewerkschaftsbeiträge. Zweitens ist eine Pauschale von 2253 bis 3005 Euro je nach Einkommenshöhe abzugsfähig. Diese Pauschale steigt bei Behinderten um bis zu 175% je nach dem Grad der Behinderung.

Einkünfte aus unbeweglichem Kapital:

Immobilien

Bei Vermietung und Verpachtung gilt laut Art. 20 - 21 LIRPF die allgemeine Regel, dass die Differenz zwischen Einnahmen und sämtlichen notwendigen Ausgaben, inklusive Zinsen, zu versteuern ist. Wenn die Einkünfte in einer Zeitspanne von mehr zwei Jahren erwirtschaftet werden, gilt auch hier eine Reduktion von 30%.

Städtische Immobilien, die weder der Vermietung/Verpachtung dienen, noch unternehmerisch genutzt werden und die nicht als gewöhnliche Wohnung des Eigentümers dienen, führen zu einem fiktiven jährlichen Einkommen von 2% oder 1,1% des

Katasterwertes, je nach dem ob der Katasterwert nach 1.1.1994 aktualisiert wurde oder nicht.

Einkünfte aus beweglichem Vermögen:

Zinsen, Dividenden und sonstige Finanzeinnahmen

Das LIRPF definiert in Art. 23 vier verschiedene Kategorien Einkünften, die alle unter den Oberbegriff der Einkünfte beweglichem Vermögen fallen:

Einkünfte aufgrund von Beteiligungen am Eigenkapital

Körperschaften aller Art; im wesentlichen handelt es sich hier um Dividenden. Deren Betrag wird grundsätzlich mit 140% multipliziert und das Ergebnis in die Beinessungsgrundlage integriert. Dafür gilt dann ein Abzug von 40% der Bruttodividende gegen die Steuerschuld. Wenn die ausschüttende Körperschaft nicht dem allgemeinen Steuersatz von 35% unterliegt, sondern einem niedrigeren, wird mit 125% oder 100% multipliziert. Dafür gilt dann ein Abzug von nur 25% oder 0%.

Einkünfte aus Kapitalanlagen; hier sind im wesentlichen Zinsen gemeint. Es sei bemerkt, dass auch der Gewinn bei der Veräußerung von den entsprechenden Wertpapieren unter diese Kategorie fällt.

Einkünfte aus Kapitalisierungsoperationen (Lebens- und Zeitrenten) und Lebensversicherungen, insofern sie nicht als Einkünfte aus unselbständiger Arbeit gelten

Sonstige Einkünfte aus beweglichem Vermögen; hierunter fallen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, aus Urheber- und Patentrechten, aus der Zession von "know how" etc.

Bei allen Kategorien gilt eine Reduktion des Einkommens um 30%, wenn es in einer Zeitspanne von mehr als zwei Jahren erwirtschaftet wird. Verwaltungs- und Depotkosten von Wertpapieren werden als abzugsfähige Ausgabe anerkannt.

Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit.

Einkünfte aus nicht selbstständiger Arbeit

Das LIRPF und dessen Durchführungsverordnung (Königliches Dekret 214/1999 vom 5. Februar 1999) regeln ein System, nach dem der Einzelunternehmer nach drei verschiedenen Verfahren veranlagt werden kann:

direkte Ermittlung der Bemessungsgrundlage (estiniación directa): Hier gelten prinzipiell alle Bestimmungen der Körperschaftsteuer bezüglich der Ermittlung der Bemessungsgrundlage und der anwendbaren Steuervergünstigungen.

Vereinfachte Form der direkten Ermittlung der Bemessungsgrundlage (estiniación directa simplificada): Wie oben, jedoch mit bestimmten Vereinfachungen bezüglich Abschreibungen und Rückstellungen; anwendbar bis 601.010 Euro Jahresumsatz und nur für bestimmte Tätigkeiten.

Objektive Steuerfestlegung (estimación objetiva): Es handelt sich um ein System, bei dem die Steuerschuld anhand von gewissen objektiven Parametern pauschal festgelegt wird, wie etwa die Anzahl der Tische in einem gastwirtschaftlichen Betrieb. Es ist nur für bestimmte Tätigkeiten und für einen Jahresumsatz von bis zu 450.759 Euro anwendbar.

Es muss hierzu erwähnt werden, dass die beiden letzten Varianten bei Erfüllung der notwendigen Bedingungen automatisch zur Anwendung kommen, wenn das Steuersubjekt nicht ausdrücklich auf sie verzichtet.

Die formalen Buchführungspflichten sind logischerweise unterschiedlich umfangreich bei den drei Varianten, so dass nur bei der ersten die vollständigen Buchführungspflichten erfüllt werden müssen. Auch bei dieser Art von Einkünften gilt eine Reduktion von 30%, wenn sie in einer Zeitspanne von mehr als zwei Jahren erwirtschaftet werden.

Vermögensgewinne

Unter diese Kategorie von Einkünften fallen im wesentlichen die Gewinne bei Veräußerung von Vermögenselementen. Das LIRPF definiert diese Kategorie und enthält einen Katalog von Bewertungsregeln in seinen Artikeln 31 bis 37.

Das seit dem 1. Januar 1999 gültige System sieht eine Aktualisierung der Anschaffungswerte vor, um den Effekt der Inflation auszugleichen. Dazu wird der nominale Anschaffungswert mit einem Faktor je nach Anschaffungsjahr multipliziert. Die Tabelle der Faktoren wird für jedes Steuerjahr mit dem Haushaltsgesetz veröffentlicht.

Die wesentliche Eigenart der Besteuerung von Vermögensgewinnen besteht jedoch darin, dass sie nicht etwa mit dem Rest der Einkünfte in die Bemessungsgrundlage integriert werden, sondern separat einem festen Steuersatz von 18% unterliegen.

Es sei schließlich bemerkt, dass für Vermögenselemente, die vor dem 1.1.1995 angeschafft wurden, noch eine vorübergehende Anwendung des früheren Systems des Gesetzes 18/1991 möglich ist, das eine prozentuale Reduktion des Veräußerungsgewinnes je nach dem, wie weit das Anschaffungsjahr zurücklag, vorsah. Die allgemeine Reduktion ist 14,28% pro Jahr, für notierte Aktien gelten 25% pro Jahr und für Immobilien 11,11 %. Eine Immobilie, die z.B. am 31.12.1994 für zehn Jahre im Vermögen des Verkäufers war, kann also steuerfrei veräußert werden.

Freibeträge

Das LIRPF sieht in Art. 40 eine Reihe von Freibeträgen vor, die die Bemessungsgrundlage mindern. Der allgemeine Freibetrag liegt bei 3305.57 Euro, der je nach Alter und eventueller Behinderung auf 6911,64 Euro ansteigen kann. Ferner gibt es Familienfreibeträge für Ahnen und Kinder, die vom Steuersubjekt wirtschaftlich abhängig sind und mit ihm zusammenleben. Für Kinder ist der Freibetrag 1202.02 Euro pro Kind bis zum Zweiten und 1803,04 Euro ab dem Dritten. Für Schuhmaterial sind weitere 150,25 Euro freigestellt und für jedes Kind unter drei Jahren zusätzliche 300,51 Euro.

Ermittlung der Steuerschuld

Nach der Feststellung, der steuerbaren Einkünfte und Gewinne besteht der nächste Schritt zur Ermittlung der Steuerschuld zunächst in einer Differenzierung zwischen dem &bquo;allgemeinen Teil der Bemessungsgrundlage&lquo; und dem speziellen Teil der Bernessungsgrundlage.

Der allgemeine Teil der Bemessungsgrundlage besteht aus sämtlichen Einkünften mit Ausnahme der Vermögensgewinne, die in einem Zeitraum von weniger als zwei Jahren entstanden sind. Das LIRPF erlaubt bei dieser Feststellung der Bemessungsgrundlage noch den Abzug von Beiträgen zu Lebensversicherungen und Rentenfonds unter gewissen Bedingungen und mit gewissen Grenzen.

Der spezielle Teil der Bernessungsgrundlage besteht aus den Vermögensgewinnen, die in mehr als zwei Jahren entstanden sind. Hier sind keinerlei Abzüge erlaubt.

Die Anwendung des Steuertarifs

Der progressive Steuertarif der IRPF ist in einen staatlichen Tarif und einen separaten Tarif zur Finanzierung der Autonomen Regionen aufgeteilt, wobei der erste 85% der Gesamtlast ausmacht und der zweite 15%. Der progressive Tarif wird, wie bereits bei der Behandlung der Vermögensgewinne erwähnt wurde, nur auf den allgemeinen Teil der Bemessungsgrundlage angewandt.

Schließlich wird der spezielle Teil der Bemessungsgrundlage vom Zentralstaat mit einem festen Satz von 15,3% besteuert und durch die Autonomen Regionen mit 2,7%.

Die Ermittlung der Nettosteuerschuld

Aus der Anwendung der Steuersätze ergibt sich zunächst eine Bruttosteuerschuld. Zur Ermittlung der Nettosteuerschuld können jedoch noch eine Reihe von Steuerabzügen zur Geltung gebracht werden, wie etwa ein Prozentsatz von 15% bis 25% der Investition zur Wohnungsanschaffung innerhalb gewisser Grenzen oder von 10% bzw. 15% für Spenden an gemeinnützige Organisationen und Investitionen in Güter von kulturellem Interesse. Ferner gelten für Einzelunternehmer dieselben Abzüge, die die Körperschaftsteuer vorsieht.

Es muss schließlich erwähnt werden, dass die Autonomen Regionen einen gewissen Spielraum zur Gestaltung von Steuerabzügen und Tarifen innerhalb ihres jeweiligen Gebietes haben, so dass die Ermittlung der Nettosteuerschuld regional leicht unterschiedlich ausfallen kann.

Die Ermittlung der endgültigen Steuerschuld

Der letzte Schritt - die Ermittlung der endgültigen Steuerschuld - besteht darin, dass von der Nettosteuerschuld die Anrechnung der

Körperschaftsteuer bei Erhalt von Dividenden und die Anrechnung ausländischer Steuern praktiziert wird und schließlich sämtliche Steuereinbehalte, die das Steuersubjekt ertragen musste, abgezogen werden.

Wesentliche Aspekte des Verfahrens 

Das Steuersubjekt ist zur Selbstveranlagung der Steuer jährlich verpflichtet. Die Frist für die Einreichung der entsprechenden Steuererklärung liegt in der Regel zwischen dem 1. Mai und dem 30. Juni jenes Jahres, das dem jeweiligen Steuerjahr folgt.

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Vermögenssteuer

Steuerpflichtiger

Vermögenssteuer wird auf das Nettovermögen von einzelnen natürlichen Personen erhoben. Im Gegensatz zu Deutschland gibt es eine Zusammenveranlagung in Spanien nicht.

Die Verpflichtung zur Abgabe einer Vermögenssteuererklärung hängt davon ab, ob der Steuerpflichtige im steuerrechtlichen Sinn in Spanien ansässig ist. Hat er einen steuerrechtlichen Wohnsitz in Spanien, muss er eine Vermögenssteuererklärung abgeben, wenn sein Nettovermögen 102.172 Euro oder sein Bruttovermögen 601.012 Euro überschreitet. Die autonomen Regionen sind berechtigt, andere Mindestwerte festzulegen.

Hat der Steuerpflichtige seinen steuerrechtlichen Wohnsitz im Ausland, muss er in jedem Fall eine Vermögenssteuererklärung abgeben, allerdings nur im Bezug auf Güter und Rechte, die in Spanien belegen sind bzw. dort geltend gemacht werden können.

Das Nettovermögen errechnet sich nach der Differenz aus dem Wert sämtlicher Güter und Rechte anderer, mit denen der Wert belastet ist.

Deklarationspflichtige Güter und Rechte

In der Vermögenssteuererklärung müssen folgende Werte deklariert werden: Grundvermögen, Betriebsvermögen, Bankguthaben, jedweder Art, öffentliche Schuldverschreibungen etc., festverzinsliche Wertpapiere, börsennotierte und nicht notierte Beteiligungen an Unternehmen und Investmentgesellschaften, Lebensversicherungen, Leibrente, Niesbrauch, Juwelen, Pelze, Fahrzeuge, Kunstwerke, und einiges mehr.

Vermögensbefreite Güter und Rechte

Nicht dem steuerbaren Vermögen gehören Güter an, die Teil des spanischen Kulturerbes oder des Erbe der Autonomien sind, ebenso wenig Kunstwerke und Antiquitäten, deren Wert im Gesetz über das spanische Kulturerbefestgelegte Summen nicht übersteigt, sowie Kunstwerke und Antiquitäten, die Museen oder kulturellen Einrichtungen für eine Dauer von mindestens drei Jahren unentgeltlich zur Verfügung gestellt werden. Die Befreiung gilt so lange, wie die Gegenstände den Einrichtungen überlassen werden.

Nicht besteuert werden Kunstwerke, solange sie im Eigentum des Künstlers stehen, gewerbliche Schutzrechte und Urheberrechte, sofern sie im Eigentum des Erfinders bzw. nicht gewerblich genutzt werden, Wertpapiere, die steuerfreie Einkünfte erbringen, unter Erfüllung bestimmter Bedingungen auch gewerblich genützte Güter und Rechte sowie bestimmte Beteiligungen, wenn deren Inhaber im Unternehmen Managementaufgaben wahrnimmt und weitere Bedingungen erfüllt. Von großer praktischer Bedeutung ist, dass Haushaltsgegenstände, von besonders wertvollen Schmuckstücken, Pelzen, Fahrzeugen, Booten, Kunstwerken, oder Antiquitäten abgesehen, ebenfalls nicht der Vermögenssteuer unterliegen.

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Körperschaftssteuer

Im Bereich der Besteuerung der unternehmerischen Investitionen in Spanien liegt die Körperschaftsteuer zweifellos im Mittelpunkt des Interesses, da sie in der Regel jedes Investitionsvehikel in Spanien, sei es eine Kapitalgesellschaft oder eine Personengesellschaft, betreffen wird.

Die spanischen Ertragsteuern folgen der allgemeinen Besteuerungstechnik aller Steuern. Nach der Bestimmung, wer als Steuersubjekt die festzusetzende Steuer zu entrichten hat, wird zunächst festgelegt, welche Tatbestände der Steuer grundsätzlich unterliegen. Der Schwerpunkt liegt sodann in der Quantifizierung der einzelnen Steuertatbestände und damit in der Ermittlung der Bemessungsgrundlage.

Lediglich der Einzelunternehmer unterliegt nach den bisherigen Darstellungen der Einkommensteuer, juristische Personen und auch Personengesellschaften dagegen der Körperschaftsteuer. Anders als im deutschen Recht, in dem die Körperschaftsteuer bezüglich der Einkünftedefinition und der Ermittlung des Einkommens im wesentlichen auf das Einkommensteuerrecht verweist, definieren das spanische Einkommen? und Körperschaftsteuerrecht jeweils selbständig, was sie als steuerbares Einkommen ansehen und wie dieses zu ermitteln ist.

Auch nach dem ab 1.1.1999 geltenden LIRPF unterscheidet die spanische Einkommensteuer weiterhin zwischen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit und solchen aus selbständiger Arbeit, wobei zu letzteren die Einkünfte von gewerbetreibenden und freiberuflich arbeitenden Personen gehören. Darüber hinaus kennt es noch Kapitaleinkünfte aus beweglichem und unbeweglichem Vermögen sowie den Tatbestand der Vermögensgewinne, mit dem die sich beim Verkauf von Vermögensgegenständen ergebenden Gewinne oder Verluste erfasst werden. Die spanische Einkommensteuer verweist allerdings seit jeher für die Ermittlung der hier hauptsächlich interessierenden Einkünfte aus Gewerbebetrieb und selbständiger Tätigkeit auf das Körperschaftsteuerrecht.

Ähnliches galt im spanischen Körperschaftsteuerrecht, das bis 1995 in Kraft war. Das neue Gesetz - Ley 43/ 1995 del Impuesto sobre Sociedades (LIS) - kennt dagegen keine Unterscheidung mehr zwischen verschiedenen Einkunftsarten. Es ist nur noch von Renta (Einkommen) die Rede, unabhängig davon, aus welcher Quelle es stammt oder welchen Ursprungs es ist. Die Steuerpflicht ergibt sich daher unmittelbar aus der Ermittlung der Bemessungsgrundlage, ohne dass es einer vorherigen Bestimmung der Einkunftsart bedarf. Die folgenden Ausführungen konzentrieren sich daher auf die Ermittlung der Bemessungsgrundlage nach dem LIS.

Ermittlung der Bemessungsgrundlage

Das LIS von 1995 versteht unter dem nicht näher definierten Begriff des Einkommens das buchhalterische Ergebnis (in Deutschland würde man wohl sagen: Jahresüberschuss nach Handelsbilanz bzw. Gewinn nach Gewinn und Verlustrechnung) nach steuerlichen Korrekturen. Damit ist eine Regelung geschaffen, die mit dem deutschen Maßgeblichkeitsgrundsatz der Handelsbilanz nach Paragraph 5 Abs. 1 EStG in etwa vergleichbar ist.

Die Ermittlung der Bemessungsgrundlage der spanischen Körperschaftsteuer besteht damit in einem Prozess der Umsetzung des buchhalterischen Ergebnisses in die korrekte Bemessungsgrundlage unter Anwendung der diversen Regeln des LIS. Da dem buchhalterischen Ergebnis als Ausgangspunkt dieses Prozesses somit eine zentrale Rolle zukommt, ist eine genauere Betrachtung der handelsrechtlichen Buchführungs- und Bilanzierungspflichten angezeigt).

Handelsrechtliche Buchführungs- und Bilanzierungspflichten

Spanien hat Ende der 80er Jahre sein Handels- und Gesellschaftsrecht den maßgeblichen EG-Richtlinien angepasst. Diese Anpassung der spanischen Gesetze an die Grundsätze der EG beeinflusste im wesentlichen die externe Rechnungslegung. Eingeführt wurde dabei eine allgemeine Publizitätspflicht und eine allgemeine Prüfungspflicht durch unabhängige Prüfer. Als weitere Neuerung entstand für spanische Konzerne die Pflicht zur Aufstellung konsolidierter Abschlüsse.

Die maßgeblichen Vorschriften für die Buchführung und Rechnungslegung finden sich im spanischen Handelsrecht (Código de Comercio, im folgenden Ccom), im spanischen Aktienrecht (Ley de Sociedades Anórtimas, im folgenden LSA) und im sog. Kontenplan (Plan General de Contabilidad, im folgenden PGC).

Nach dem spanischen Bilanzrichtliniengesetz vom 25, Juli 1989, dessen Regelungen im wesentlichen die Art. 25 - 49 des Ccom über die Rechnungslegung betrafen, sind von jeder Gesellschaft bestimmte Bücher zu führen. Es handelt sich gern. Art. 25 - 27 Ccom um:

Journal

Inventar- und Bilanzbuch

Protokollbuch

Buch über die Inhaber von Namensaktien.

Beim Einzelkaufmann erfordert das Ccom nur Journal sowie Inventar- und Bilanzbuch.

Der Jahresabschluss umfasst die Bilanz, die Gewinn- und Verlustrechnung sowie den Anhang, die als Einheit aufzufassen sind (Art. 34 Nr. 1 Ccom). Falls der Jahresabschluss bei Anwendung der gesetzlichen Vorschriften kein klares Bild über Vermögens-, Finanz- und Ertragslage gibt, sind zusätzliche Informationen aufzunehmen. Im Handelsrecht wird keine Differenzierung zwischen Lagebericht und Anhang vorgenommen. Unternehmen, die nach Handelsrecht bilanzieren, sind nicht zur Aufstellung von Lageberichten verpflichtet. Abweichend vom deutschen Recht besteht die Pflicht zur Aufstellung von Kapitalflussrechnungen (Art. 35 Nr. 4 Ccom).

Auch in Spanien kennt man den Begriff der „Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung“. Er wurde 1973 in das Ccom aufgenommen. Eine ausführliche Fassung der Grundsätze finden sich im ersten Teil des PGC.

Aufgrund der oben erwähnten Harmonisierung des europäischen Handelsrechts kann man prinzipiell davon ausgehen, dass die spanischen buchhalterischen Regeln, wenigstens in ihren wesentlichen Zügen, mit den deutschen übereinstimmen, obwohl natürlich die Richtigkeit dieser allgemeinen Aussage bezüglich konkreter Aspekte immer geprüft werden sollte. Das buchhalterische Ergebnis, das sich aus diesen Regeln ergibt, ist, wenigstens im Normalfall, der Ausgangspunkt für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage.

Gewinnermittlung nach dem LIS

Die Grundsätze der Ermittlung der Bemessungsgrundlage sind in Art 10 LIS formuliert:

Art. 10: Begriff und Feststellung der Steuerbasis (Bemessungsgrundlage):

die Steuerbasis besteht aus dem Betrag des Einkommens während des Veranlagungszeitraumes, gemindert durch die Verrechnung von Verlustvorträgen aus früheren Wirtschaftsjahren.

Die Steuerbasis wird durch das Verfahren der direkten Ermittlung bestimmt und, subsidiär, durch das Verfahren der indirekten Ermittlung unter Anwendung der Bestimmungen der spanischen Abgabenordnung - „Ley General de Tributaria“ (LGT).

Beim Verfahren der direkten Ermittlung wird die Steuerbasis unter Anwendung der Bestimmungen des LIS durch die Korrektur des buchhalterischen Ergebnisses berechnet, das anhand der Bestimmungen des Handelsgesetzbuches, der übrigen bei dieser Feststellung anwendbaren Gesetze sowie der jeweiligen Durchführungsverordnungen bestimmt wird.

Aus Art. 10.2 LIS ist ersichtlich, dass das LIS prinzipiell nur zwei Verfahren zur Feststellung der Steuerbasis vorsieht. Das Verfahren der direkten Ermittlung wird in 10.3 LIS als das gewöhnliche, auf dem buchhalterischen Ergebnis beruhende Verfahren beschrieben.

a) Direkte und indirekte Ermittlung der Steuerbasis

(Remessungsgrundlage)

Unter der direkten Methode versteht das spanische Steuerrecht eine Überschussrechnung, nach der sich das Einkommen aus dem Überschuss der Erträge über die Aufwendungen zuzüglich der Vermögenszuwächse und abzüglich der Vermögensverluste ergibt. Für die zeitliche Zuordnung der Erträge und Aufwendungen gilt das Realisationsprinzip. Damit handelt es sich nicht um eine einfache Einnahmen-Ausgaben-Rechnung nach dem Kassenprinzip, sondern um eine nach dem Realisationsprinzip periodisierte Überschussrechnung. Darin liegt der wesentliche Unterschied zu der Überschussrechnung des Paragraphen 4 Abs. 3 EStG im deutschen Recht. Da die spanische Überschussrechnung unmittelbar aus der handelsrechtlichen Buchführung hervorgeht und nach dem Realisationsprinzip periodisiert ist, ist sie mit der Gewinn- und Verlust-Rechnung nach deutschem Verständnis vergleichbar.

Bezüglich des Verfahrens der indirekten Besteuerung bedient sich der Gesetzgeber im LIS des Verweises auf das LGT. Gemeint sind konkret Art. 50 und 51 LGT, in denen dieses Verfahren beschrieben wird, das im Prinzip auf jede Steuer Anwendung finden kann. Es wird nur angewendet, wenn bestimmte Voraussetzungen gegeben sind, etwa eine gesetzlich erforderliche Buchführung nicht vorliegt oder solche Mängel aufweist, dass sie eine Feststellung des korrekten buchhalterischen Ergebnisses unmöglich macht, der Steuerpflichtige seiner Mitwirkungspflicht gegenüber den Steuerbehörden nicht nachkommt oder Widerstand gegen die Steuererhebung leistet.

Das Verfahren der indirekten Ermittlung der Steuerbasis der Art. 50, 51 LGT kann als eine "Indizmethode" bezeichnet werden. Letztlich handelt es sich um eine Schätzung der Bemessungsgrundlage aufgrund von für außenstehende Dritte zugänglichen Daten, die mit der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit de Steuerpflichtigen zusammenhängen, und ist insoweit mit der im deutschen Steuerrecht nach Paragraph 163 AO erfolgenden Schätzung von Besteuerungsgrundlagen vergleichbar. Sie beabsichtigt vor allem die Vereinfachung der Steuerveranlagung, was auf Kosten ihrer Genauigkeit geschieht und im Zweifel zu Lasten des Steuerpflichtigen geht.

Im konkreten Fall der Körperschaftsteuer ist beim Verfahren der indirekten Feststellung der Eigenkapitalvergleich von besonderer Bedeutung. Das frühere LIS von 1978 und besonders dessen Durchführungsverordnung enthielten dazu spezifische Regelungen. Das neue LIS begnügt sich mit dem allgemeinen Hinweis auf das LGT, das den Eigenkapitalvergleich zwar nicht ausdrücklich erwähnt, ihn aber zweifellos als Ableitung allgemeiner Regeln gesetzlich deckt.

Beim Eigenkapitalvergleich ergibt sich das Einkommen als Differenzbetrag zwischen dem Eigenkapital am Anfang und am Ende des Ermittlungszeitraumes. Das Eigenkapital ergibt sich wiederum aus der Differenz zwischen dem Wert der Aktiva und den Verbindlichkeiten gegenüber Dritten.

Der Eigenkapitalvergleich nach spanischem Verständnis entspricht damit grundsätzlich dem Betriebsvermögensvergleich des deutschen Steuerrechts nach Paragraph 4 Abs. 1 EStG, der ebenfalls die Differenz zwischen dem Eigenkapital am Anfang und am Ende des Wirtschaftsjahres (vermehrt um den Betrag der Entnahmen und vermindert um den Betrag der Einlagen) als Gewinn definiert.

Da die direkte Ermittlung der gesetzlich vorgesehene Regelfall ist, den auch der Steuerpflichtige anstreben sollte. beziehen sich die folgenden Ausführungen im wesentlichen auf diese.

b) Besteuerbare Einnahmen und absetzbare Aufwendungen

Körperschaftsteuerrecht neben der Erfassung der erzielten Erträge zur Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage den Abzug von damit im Zusammenhang stehenden Aufwendungen zu. Da es jedoch konsequent an das buchhalterische Ergebnis zur Feststellung der Bemessungsgrundlage anknüpft, enthält das LIS keine Definition oder spezifische Aufzählung der besteuerbaren Einnahmen und absetzbaren Aufwendungen mehr. Hier wird der Unterschied zum früheren LIS von 1978 am deutlichsten erkennbar, in dem diese Begriffe ausführlich behandelt und durch einen Katalog aufgezählt wurden.

Ein "Rest der früheren gesetzgeberischen Technik findet sich noch in Art. 14 des neuen LIS. der folgende Ausgaben als generell nicht absetzbar bezeichnet:

Entgelt für Beteiligungen am Eigenkapital

Die Körperschaftsteuer selbst

Bußgelder und Geldstrafen

Verluste bei Glücksspielen

Schenkungen und Spenden

Aufwendungen für interne Pensionsfonds

Aufwendungen für Dienstleistungen bei Operationen in

Steueroasen, es sei denn, man kann nachweisen, dass sie

effektiv stattgefundenen Transaktionen entsprechen.

Der Begriff des „Entgelts für Beteiligungen am Eigenkapital“ betrifft nicht die ordentliche Gewinnausschüttung, da diese schon handelsrechtlich keine Ausgabe ist. Vielmehr knüpft Art. 14 Buchst. a) LIS an verdeckte Gewinnausschüttungen an, was unter anderem anhand des benutzten Begriffs „Entgelt“ (retribución) statt „Ausschüttung“ (distribución) deutlich wird.

c) Verdeckte Gewinnausschüttung

Der Begriff der verdeckten Gewinnausschüttung ist im spanischen Steuerrecht unbekannt. Der diesem deutschen Begriff entsprechende Begriff ist das „direkte oder indirekte Entgelt für die Beteiligung am Eigenkapital“.

Eine weitere Definition des direkten oder indirekten Entgelts für die Beteiligung am Eigenkapital findet man weder im LIS noch in der RIS. In der Rechtsprechung wurden als Entgelt für die Beteiligung am Eigenkapital Prämien eingeordnet, die an die Aktionäre für die Teilnahme an einer außerordentlichen Hauptversammlung bezahlt wurden, sowie die an Gesellschafter bezahlten Beträge, die als Geschäftsführergehalt bezeichnet werden, aber in ihrer Höhe je nach der Kapitalbeteiligung der Gesellschafter variieren. Eine durch die Rechtsprechung bereits durchdeklinierte Dogmatik der verdeckten Gewinnausschüttung ist damit im spanischen Recht noch nicht vorhanden.

Dass es an einer abgeschlossenen Dogmatik fehlt, dürfte unter anderem seine Ursache darin haben, dass in diesen Fällen die Bestimmung des Art. 16 LIS über sog. operaciones vinculadas (verbundene Geschäftsvorgänge) einschlägig ist. Das LIS unterzieht hier Geschäfte einer Überprüfung, sofern aufgrund einer engen Beziehung zwischen den beteiligten Rechtssubjekten die Möglichkeit besteht, dass diese nicht zu fremdüblichen Konditionen abgewickelt werden. Art. 16 LIS geht dabei insofern weiter als Art. 14 Buchst. a) LIS, als er auch verhinderte Vermögensmehrungen erfasst. Allerdings ist sein Anwendungsbereich gleichzeitig enger, da er auf' bestimmte Beteiligungsverhältnisse abstellt. Zudem erfolgt eine Berichtigung nur, wenn durch die marktunüblichen Preise dem spanischen Fiskus insgesamt ein Steuerausfall entsteht.

Art. 16.3 LIS gestattet der Staatsverwaltung die Anwendung folgender Methoden zur Ermittlung des Marktpreises:

üblicher Marktpreis des Geschäftsvorgangs, wenn dieser genau feststellbar ist

Handelsspannen, die der Steuerpflichtige bei vergleichbaren, aber nicht verbundenen Operationen ansetzt oder die im entsprechenden Handelsverkehr üblich sind

Wiederverkaufsmethode

Verteilung des Gesamtergebnisses der Operation je nach Risiken und Funktionen der beteiligten Vertragsteile

Art. 16.1 LIS bestimmt, dass durch eine Wertberichtigung der besteuerte Gewinn nicht höher sein darf, als wie er sich bei einer Abwicklung zu marktüblichen Preisen bei den betroffenen Gesellschaften insgesamt ergeben hätte (bilaterale Korrektur).

Ein besonders problematisches Feld für verdeckte Gewinnausschüttungen ist auch im spanischen Recht die Angemessenheit von Geschäftsführergehältern. Man findet im neuen LIS (im Gegensatz zum alten LIS) keinen gesonderten Hinweis mehr auf die Vergütung der geschäftsführenden Verwaltungsräte (administradores), es gelten also zunächst nur die handelsrechtlichen Bestimmungen, die erfordern, daß Vergütungen der Geschäftsführer in der Satzung festgelegt sein müssen. Das allgemeine 'arm's length"-Prinzip von Art. 16 LIS ist unseres Erachtens jedoch auch hier zu beachten.

d) Zeitliche Zuordnung von Erträgen und Aufwendungen

Das LIS behandelt diesen Punkt in Art. 19. Als Grundregel gilt das buchhalterische Realisationsprinzip, Wenn der Steuerpflichtige davon abweichende Kriterien für notwendig hält, um eine korrekte Darstellung des Vermögens und des Jahresergebnisses zu erreichen, wie etwa das Kassenprinzip, ist hierfür die Genehmigung der Steuerbehörden einzuholen.

Aufwendungen müssen stets verbucht sein, um steuerlich absetzbar zu sein (Eintragungsprinzip). Die Verbuchung hat zeitlich dem Realisationsprinzip zu entsprechen, es gilt aber folgende Ausnahme: Aufwendungen, deren Verbuchung im korrekten Zeitpunkt versäumt wurde, und die erst in einem späteren Jahr verbucht werden, sind steuerlich im Verbuchungsjahr absetzbar, wenn dadurch insgesamt keine niedrigere Steuer entsteht, als sie bei zeitlich korrekter Verbuchung entstanden wäre.

Schließlich enthält Art. 19 LIS noch spezifische Regeln für Ratenzahlungen, Aufwendungen für Pensionsfonds, Auflösung von Rückstellungen und Schenkungen. Bei Einkünften, die durch regelmäßig wiederkehrende Ratenzahlungen erzielt werden, gilt grundsätzlich das Zuflussprinzip, es sei denn, der Steuerpflichtige bevorzugt das Realisationsprinzip. Aufwendungen für interne Pensionsfonds sind erst dann steuerlich abziehbar, wenn die entsprechenden Leistungen ausbezahlt werden. Im spanischen Recht werden Wertberichtigungen ausschließlich über Rückstellungen auf der Passivseite gebildet und nicht über Teilwertabschreibungen. Wird diese Wertberichtigung später durch eine Wiederaufwertung korrigiert, ist diese im Jahr der Wiederaufwertung als Einnahme zu erfassen. Schenkungen sind im Jahr der Schenkung als Einnahme zu erfassen.

e) Wiederinvestition außerordentlicher Erträge

Art. 21 LIS enthält eine Sonderregelung für die Besteuerung von Gewinnen aus der Veräußerung von materiellen oder immateriellen Wirtschaftsgütern und Gesellschaftsbeteiligungen von mehr als 5%, wenn der Steuerpflichtige innerhalb einer bestimmten Frist (ein Jahr vor bis drei Jahre nach der Veräußerung) den Verkaufserlös in neue Aktiva investiert. In diesem Fall wird der Gewinn für die Besteuerung auf die sieben folgenden Jahre verteilt, im Fall der Anschaffung abnutzbarer Wirtschaftsgüter auf den Abschreibungszeitraum.

f) Verlustvortrag

Art. 23 LIS erlaubt seit 01. Januar 1999 die Verrechnung von Verlusten „in den Veranlagungszeiträumen, die in den zehn folgenden Jahren abgeschlossen werden“ in unbegrenzter Höhe). Für neugegründete Gesellschaften gilt diese Frist erst ab dem Jahr, in dem erstmals ein Gewinn erwirtschaftet wird. Im deutschen Recht entspricht dies dem Verlustabzug des Paragraphen 10d EStG, nur dass im spanischen Recht die Begrenzung des Verlustvortrags nicht über die Höhe des vortragbaren Verlusts erfolgt, sondern allein durch den Zeitraum. Zum Verlustausgleich mit Gewinnen des laufenden Veranlagungszeitraumes bedarf es im spanischen Recht keinerlei Regelung, da das LIS nur das nach den hier dargestellten Grundsätzen zu ermittelnde Einkommen kennt, in dem sich zwingend Erträge und Aufwendungen saldieren. Mangels verschiedener Einkunftsarten kennt die spanische Körperschaftsteuer daher begrifflich keinen (horizontalen oder vertikalen) Verlustausgleich.

Aufgrund der Möglichkeiten des Verlustabzugs nach Art. 23 LIS stellt sich auch in Spanien das in Deutschland bekannte Problem des sogenannten Mantelkaufs. Diesen versucht Art. 23.2 LIS zu verhindern. Nach dieser Regel ist vom Verlustvortrag einer Gesellschaft die positive Differenz zwischen allen historischen Beiträgen der Gesellschafter und dem Nettovermögen der Gesellschaft abzuziehen, wenn folgende Bedingungen gegeben sind:

Erwerb einer Mehrheitsbeteiligung durch eine natürliche Person, eine Gesellschaft oder eine Gruppe von vinkulierten Gesellschaften oder natürlichen Personen nach dem Jahr, in dem der Verlust entstand, wenn die Erwerbenden vorher nicht mehr als 25% der Anteile hielten, und

die Gesellschaft, deren Anteile erworben werden, in den sechs Monaten vor dem Erwerb der Mehrheitsbeteiligung untätig war.

Art. 20 ter LIS regelt die Berücksichtigung von Betriebstättenverlusten. Nach den allgemeinen Regeln des LIS werden Gewinne und Verluste von Auslandsbetriebstätten in die Bemessungsgrundlage der spanischen Steuer integriert, wobei im Fall von Gewinnen Art. 20 ter LIS unter gewissen Bedingungen eine Freistellung der Betriebstätteneinkünfte erlaubt. Werden nun durch die Auslandsbetriebstätte zunächst Verluste erzielt, können diese in die Bernessungsgrundlage des Stammhauses integriert werden, aber bei späteren Gewinnen der Betriebsstätte gilt die Fertigstellung natürlich nur ab dem Betrag, der vorher integrierten Verluste.

Steuerkalender 2004

Einmalige An- und Abgaben

Vierteljährliche Abgaben für Gesellschaften

Monatliche Abgaben

- Großbetriebe (Gewinne, Spezial- und Mehwertsteuer)

- Versicherungen (Steuern über Versicherungsbeiträge)