Jurisprudencias | Retención en la Fuente | Indice General

INGRESOS - Momento de su realización / INGRESOS EN EL SISTEMA DE CAUSACION - Momento en que se entienden causados: cuando nace el derecho a exigir su pago / RETENCION EN LA FUENTE - Causación cuando se realiza el pago o el abono en cuenta

Las anteriores disposiciones han de entenderse en armonía con los artículos 27 y 28 ib., según los cuales los ingresos se entienden realizados cuando se reciben efectivamente en dinero o en especie, en forma que equivalga legalmente a un pago, pero tratándose de contribuyentes obligados a llevar contabilidad por el sistema de causación los ingresos se entienden realizados o causados, "cuando nace el derecho a exigir su pago, aunque no se haya hecho efectivo el cobro", puesto que lo gravado es el ingreso. De manera que bajo los mismos parámetros se entiende causada la retención en la fuente, esto es en el momento de la realización del pago que corresponde al ingreso, o el "abono en cuenta", si se trata de contribuyentes que llevan contabilidad de causación, como es el caso de la actora.

CONCEDENTE EN EXPLOTACION DE PELICULAS - Momento en que se reconoce su participación / CONCESIONARIO EN EXPLOTACION DE PELICULAS - Causación de la participación del concedente cuando se informa sobre boletería vendida / COSTOS EN EL SISTEMA DE CAUSACION - Momento en que se entienden causados / ABONO EN CUENTA A FAVOR DE CONCESIONARIA - Hecho que genera su causación y la de la retefuente

El derecho de la concesionaria a exigir el pago de sus ingresos brutos, producto de la exhibición de las películas, si surge en el momento en que el exhibidor le suministra la información semanal sobre la totalidad de la boletería vendida, y que la obligación de reconocer en favor del concedente la participación del 70% que sobre tales ingresos le corresponde, ocurre en el mismo momento, ya que con base en la información de los exhibidores, la concesionaria, liquida sus participaciones, y sobre esas participaciones emite la correspondiente factura. De manera que se entiende igualmente causado el costo del 70% que corresponde cancelar al concedente, puesto que a términos de los artículos 58 y 59 del Estatuto Tributario, los costos incurridos por contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación, se entienden causados cuando nace la obligación de pagarlos, aunque no se haya hecho efectivo el pago. Se tiene entonces que tanto los ingresos de la concesionaria como los costos que han de reconocerse a favor de la concedente, se causan en el momento en que la concesionaria liquida y "prepara su primera facturación", sin perjuicio de los ajustes que con posterioridad puedan hacerse, pues con base en ella se produce el abono en cuenta, momento en el cual esta obligada la sociedad actora a efectuar la correspondiente retención en la fuente, pues ésta según la ley se causa en el momento del pago o "abono en cuenta" (artículo 369 ib.) sobre los conceptos que por disposición legal están sometidos a retención en la fuente.

PARTICIPACION DE CONCEDENTE EN EXPLOTACION DE PELICULAS - Se calcula sobre la Información semanal de venta de boletería / CONTRATO DE FRANQUICIA EN EXPLOTACION DE PELICULAS - Obligación del concesionario / RETENCION POR REMESAS - Acusación en contratos de franquicia / EXHIBIDOR DE PELICULAS - Su reporte sirve para determinar la participación del concedente y la causación de la retefuente

No puede aceptarse el argumento del apelante según el cual las participaciones liquidadas inicialmente con base en la información suministrada semanalmente a la concesionaria por los exhibidores, constituye un estimativo de ingresos no confiable, sobre el cual estaba imposibilitada para efectuar la retención en la fuente correspondiente, pues en primer término tal afirmación no ha sido demostrada por la actora y por el contrario se afirma que la liquidación inicial de las participaciones y una primera facturación se efectúa sobre la boletería vendida en el período semanal anterior que era reportada por los exhibidores. Además, en desarrollo del contrato de franquicia, la concesionaria estaba obligada a reportar al concedente mensualmente el estado de facturación, y paralelo a lo anterior, según el Artículo 8 del Decreto 1189 de 1988, si bien los agentes de retención en la fuente pueden utilizar calendarios propios con el fin de determinar los meses objeto del pago, "Los meses deben cerrar como máximo cinco (5) días calendario antes o después del último día de cada mes". Ahora bien no encuentra la Sala oposición alguna entre los actos acusados y lo expresado por DIAN en los conceptos ni con la jurisprudencia de la Corporación que cita la apelante, pues no puede admitirse, como dice la actora, que el abono en cuenta ocurre en la fecha de recepción de las planillas remitidas por los exhibidores, cuando en realidad está demostrado y aceptado por la propia demandante, que antes de la recepción de las planillas los exhibidores reportan periódicamente la información sobre la boletería vendida.

CONSEJO DE ESTADO

Santafé de Bogotá, D.C., dos (2) de junio de dos mil (2000).

Radicación número : 25000-23-27-000-1998-0723-01-9951

Referencia: APELACION SENTENCIA

Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la actora y la DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES- parte demandada, contra la sentencia de octubre 14 de 1999 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, parcialmente estimatoria de las súplicas de la demanda, en el contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho incoado contra los actos administrativos en virtud de los cuales se determinó oficialmente la retención en la fuente correspondiente al mes de agosto de 1994.

ANTECEDENTES.

La sociedad N.N., presentó el 22 de septiembre de 1994, declaración de retención en la fuente por el mes de agosto de 1994, informando un total de retenciones de $73.858.000.

La Administración Especial de Impuestos y Aduanas Nacionales -Grandes Contribuyentes- Santafé de Bogotá, previo requerimiento especial, profirió la liquidación de revisión 00100 de junio 16 de 1997, adicionando las retenciones correspondientes a "pagos al exterior-remesas"- en la suma de $6.143.000, y "pagos al exterior -renta" por $1.679.000., liquidando una sanción por inexactitud en cuantía de $12.515.000., a cargo de la actora.

La liquidación oficial fue recurrida por la contribuyente y confirmada mediante resolución 000179 de mayo 20 de 1998.

LA DEMANDA.

Ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, la sociedad actora solicitó por intermedio de apoderado, la nulidad de los actos administrativos referenciados y a título de restablecimiento del derecho declarar en firme la declaración privada.

Citó como normas violadas los artículos 6, 28, 58 y 59 del Estatuto Tributario, 11, 12, 17,47, 96, 97, 99, 100, 123 y 124 del Decreto 2649 de 1992; 264 de la Ley 223 de 1995; y 57 del Decreto 2117 de 1992.

Los fundamentos de la violación se resumen así:

Mediante los actos impugnados se pretende cobrar las retenciones mensuales del impuesto de renta sobre ingresos no causados a favor del productor de películas cinematografías, N.N.,- concedente- que otorga la concesión a N.N. INC.,- concesionario- mediante el contrato de franquicia, según el cual este último se compromete a pagar al primero el 70% de los ingresos brutos obtenidos por la exhibición y distribución de las películas en el territorio bajo concesión.

Según el contrato los ingresos brutos sobre los que se liquidan las participaciones mencionadas, que son base para la retención en la fuente por pagos al exterior, después de ajustados por rebajas, asignaciones y demás créditos a los exhibidores. Es decir que la causación de las participaciones de el concedente no puede ser anterior a la obtención de los ingresos correspondientes y sólo son exigibles las participaciones, una vez haya obtenido el concesionario los ingresos que constituyen la base sobre la cual se liquidan, de acuerdo con los artículos 58 y 59 del Estatuto Tributario.

El hecho de que según el contrato el estado de facturación deba ser presentado en forma mensual por el concesionario al concedente, no tiene ninguna relevancia, ni determina el momento en el cual se deba proceder a efectuar el cálculo de la retención en la fuente, la cual según el principio de acusación, es calculada en forma mensual sobre los ingresos que efectivamente hayan reportado los distribuidores de películas con anterioridad al corte mensual.

Deben considerarse los conceptos de la DIAN que reiteran los principios de prudencia y causación contable y fiscal y que establecen que el registro contable y el abono en cuenta, sólo se pueden efectuar a partir del momento en que sea susceptible de comprobación el beneficio, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 57 del Decreto 2117 de 1992.

Si según el contrato, el concedente tiene derecho a exigir el pago en el momento en que el ingreso para el concesionario, sea definitivo, se concluye que la actora está efectuando la retención en el momento del pago o abono en cuenta, como dice la reglamentación tributaria, y que al causar la retención en la fuente sobre el abono en cuenta está cumpliendo con las disposiciones que determinan que el costo sólo se causa cuando se hace exigible el pago, pues el concedente no puede exigir el pago sobre ingresos estimados.

Para demostrar que aun cuando se hubiera querido abonar en cuenta a favor del concedente las participaciones no causadas, con más anticipación de la que se esta aplicando, el estimativo correspondiente no habría sido confiable, se resume el procedimiento utilizado por los exhibidores de películas para la entrega de las planillas que sirven de base para preparar la facturación del concedente.

No obstante lo anterior y lo certificado por el Director de Acocine, la Administración afirma que la actora tiene derecho a exigir el pago en el instante mismo en que se exhiben las películas, afirmación incorrecta por cuanto la consolidación del derecho a exigir los ingresos del concesionario, no coincide con la causación de las participaciones del concedente.

Los ingresos no causados en el mes de agosto y que según la Administración han debido causarse durante ese período, se causaron en períodos posteriores por tres razones:

La información no es entregada a tiempo por los exhibidores y por tanto la concesionaria no puede causar ingresos con base en meras expectativas.

Puede ocurrir que los últimos días del mes sean reportados en el mes siguiente porque la semana de exhibición termina en este último mes.

La información entregada tardíamente origina que se expidan nuevas facturas, lo que implica un incremento o decremento en las participaciones causadas inicialmente.

Con el recurso de reconsideración se anexaron dos cuadros, donde se evidencia el incremento ficticio del impuesto definitivo liquidado a cargo del concedente por el año de 1994, en el evento en que se aceptaren como válidas las liquidaciones de revisión expedidas por la administración.

Si se adicionan en el mes de agosto ingresos que según la Administración han debido causarse en ese mes por corresponder a participaciones causadas en el instante en que se exhiben las películas y que en realidad fueron facturadas e incluidos por la concesionaria en las declaraciones de retención de los meses posteriores (septiembre-octubre, noviembre y diciembre), dichos ingresos tendrían que haber sido descontados en las liquidaciones oficiales correspondientes a los meses de septiembre -octubre, noviembre y diciembre.

No es procedente la sanción por inexactitud impuesta porque está probado que la concesionaria no ha omitido ingresos en la declaración de retención en la fuente correspondiente al mes de agosto, y no ha probado la Administración ninguno de los supuestos que pueden dar a su aplicación.

CONTESTACION DE LA DEMANDA.

La apoderada judicial de la entidad demandada se opuso a las pretensiones de la demandada argumentando que de acuerdo con los términos de contrato de franquicia celebrado entre la sociedad contribuyente y N.N. USA, de los ingresos obtenidos por la concesionaria por la exhibición y distribución de las películas en el territorio nacional, un 70% se envía mensualmente al productor, por lo que el derecho a exigir el pago por parte de la concedente nace al momento de la exhibición de las películas, entonces no resulta cierto que la causación de las participaciones sea anterior a la obtención de los ingresos brutos, ya que uno y otro se producen en el mismo momento.

Observó que de acuerdo con la información suministrada por la misma demandante, los exhibidores envían semanalmente las planillas correspondientes, permitiendo ajustar los datos que previamente se suministran vía telefónica, de lo cual se colige que el agente si dispone de un mecanismo para conocer oportunamente los ingresos del mes, por lo que no se justifica que por los meses de enero, febrero, marzo y abril de 1995 se facturen exhibiciones de los días 1,2,7 a 12, 14 a 17, 19, 21, a 26 y 28 a 30 de diciembre de 1994.

Señalo que la causación no depende del instante en que se efectué el registro contable de las operaciones, sino de la realización del hecho económico que revele una transacción con beneficio económico cuantificable, como es la exhibición de la película y el pago que el usuario efectúa por dicho servicio.

Observó que las glosas propuestas no se fundamentaron en la afirmación de que los gastos solicitados correspondieron o no a operaciones inexistentes o simuladas, sino en la omisión de declarar las retenciones que debieron efectuarse, por lo que es aplicable la sanción por inexactitud.

LA SENTENCIA APELADA.

Mediante la sentencia apelada el Tribunal Administrativo de Cundinamarca reconoció la legalidad de los actos demandados en cuanto a la adición de la retención en la fuente y declaró parcialmente su nulidad, en relación con la sanción por inexactitud, conforme a las siguientes consideraciones:

Se observa que en la liquidación oficial se indica que en los meses de septiembre, octubre y noviembre de 1994 se facturaron y contabilizaron ingresos correspondientes al mes de agosto del mismo año, lo cual motivó la adición en la retención en fuente por dicho mes, en aplicación del principio de causación de los ingresos.

La adición comprende pagos al exterior-remesas $1.679.000 y pago al exterior-renta $ 6.143.000. Los artículos 365, 395, 406 y 417 del Estatuto Tributario, prescriben que la retención se efectuará en el momento del pago o abono en cuenta y el artículo 58 ib., establece la realización de los costos y excepciona a quienes llevan contabilidad por el sistema de acusación, al entenderlos realizados en el año o período en que se causen aun cuando no se hayan pagado todavía. En el artículo 69 ib., se determina que se entiende causado el costo cuando nace la obligación de pagarlo aún cuando no se haya hecho efectivo el pago.

En el proceso 98-0724 entre las mismas partes se discuten aspectos fácticos y jurídicos similares a los de este juicio por lo que se transcribe lo pertinente de la sentencia de octubre 7 de 1999, para denegar el cargo.

El hecho de que en el contrato de concesión se establezca a cargo del concesionario la presentación mensual al concedente de los estados de facturación, no determina el momento en el cual debe efectuarse la retención mensual, pues el cumplimiento de las cláusulas contractuales no riñe con el principio de causación. De otro lado se advierte que los conceptos citados por la actora no son aplicables al caso.

Para nada incide que el concedente reciba una participación del 70% de lo obtenido por el concesionario, porque con fundamento en la prueba directa realizada por la Administración en la que se verificaron facturas, listados, registros contables y soportes, se estableció que no se efectuó la retención sobre el anotado 70% de los ingresos brutos causados, sino sobre los efectivamente pagados.

Se aclara que las fallas de organización en el suministro de información por parte de los exhibidores no exime del cumplimiento oportuno de la obligación tributaria ni puede entenderse como afirma el demandante, que la retención se cause con anterioridad a la fecha en que las participaciones se hacen exigibles para el concesionario a cargo de la concedente, porque los montos adicionados por concepto de retención se hicieron revisando la contabilidad de la actora.

No se configura la sanción por inexactitud por cuanto en los actos acusados se indica que en los meses de septiembre, octubre y noviembre se efectuaron retenciones correspondientes a varios días del mes de agosto, es decir es un hecho cierto que las mismas se realizaron aunque no en el momento de la causación. Existe entonces una diferencia de criterio sobre la interpretación de las normas, dado que la actora entiende que la retención debía efectuarse sobre lo efectivamente pagado y no sobre lo causado.

LA APELACION

La parte demandada manifiesta su inconformidad con la sentencia de primera instancia, en cuanto declara que la sociedad actora no está obligada a pagar suma alguna por concepto de sanción por inexactitud, pues a su juicio no se configura en el sub examine la diferencia de criterios, ya que ésta, según sentencia del Concejo de Estado de diciembre 15 de 1995, versa "sobre la interpretación del derecho aplicable y no sobre el desconocimiento del mismo", y lo ocurrido es que los ingresos causados para la concedente, fueron contabilizados en períodos distintos, es decir que la sociedad no procedió conforme las normas tributarias y contables, al no tener en cuenta la causación del ingreso.

La parte demandante apela el fallo del Tribunal en lo concerniente a las adiciones de la retención en la fuente declarada, señalando que la sentencia adolece de falsa motivación por las siguientes razones:

Se desconoce la prueba del Director de Acocine sobre el procedimiento para la liquidación de participaciones y entrega de planillas, es decir se pretende que se cause la retención en la fuente sobre las participaciones antes de que se haya efectuado la liquidación correspondiente.

Se cita una sentencia del Consejo de Estado en donde se determina que la retención en la fuente debe coincidir con la causación del gasto y esta a su vez con la causación del ingreso para el beneficiario correspondiente, para sustentar el hecho de que en el caso concreto "el ingreso de quien hace el gasto se causa al mismo tiempo que este ultimo", evento que no ha sido contemplado por la jurisprudencia de esa Corporación.

Concluye que la modificación de la liquidación privada se originó en el hecho de no tener en cuenta la causación de los ingresos de quien hace el pago para efectuar la retención en la fuente sobre ese pago, y la verdad es que el concesionario ha causado la retención en la fuente sobre las participaciones que le han reportado los exhibidores de cine y que no necesariamente ha recibido en la fecha de recepción de los ingresos.

La sentencia dice que no tiene razón la demandante porque como ya se ha establecido, debía retener sobre el 70% de los ingresos brutos causados y no sobre los efectivamente pagados. Al respecto se reitera que ni las participaciones a que tiene derecho el concesionario se han pagado en la fecha en que éste abona en cuenta las participaciones a favor del concedente, ni estas últimas se han girado a favor del beneficiario, luego es contra evidente la conclusión del Tribunal.

Tan pronto el concesionario recibe de los exhibidores las planillas donde se establece contablemente el monto de los ingresos que se percibieron por la exhibición de las películas, procede a abonar en cuenta a favor del concedente el 70% de tales ingresos y a causar a favor del fisco la retención en la fuente. Si la retención se estuviera haciendo en el momento del pago, la suma sólo se efectuaría cuando se giran las remesas al exterior, y ese no es el caso.

La Administración pretende que se causen las participaciones al concedente antes de que el concesionario reciba de los dueños de los teatros las planillas, es decir que se cause la retención sobre el estimativo de los ingresos percibidos por el concesionario, y no como concluye el Tribunal, "que se haga la retención sobre ingresos causados y no pagados".

La sentencia determina que no se está discutiendo la situación del concedente con respecto a su impuesto de renta, pero olvida que en la medida en que se apliquen las retenciones de ley sobre los ingresos del concedente, estas constituyen su impuesto a cargo y lo excluyen de la obligación de declarar, de manera que en cuanto las retenciones se hagan en exceso no existe para el concedente la posibilidad de obtener un resarcimiento ni podría la Administración expedir una liquidación de revisión que pudiera objetar al beneficiario de los pagos.

Se equivoca el Tribunal en cuanto ignora la doctrina de la DIAN que confirma la aplicación de la retención en la fuente en la fecha en que se hace el abono contable sobre hechos económicos efectivamente verificados, la cual obliga a los funcionarios que expidieron los actos acusados.

La contabilización de los ajustes en forma extemporánea que hace el concesionario evidencia únicamente el hecho de que no existe un derecho a favor del concedente para exigir ingresos que no hayan sido efectivamente obtenidos por el concesionario, y que por el contrario el momento de causación de las participaciones del concedente es la fecha en que se confirma la obtención de los ingresos por parte del concesionario sobre una base anual, y no sobre una base mensual.

La sentencia sufre de serias imprecisiones lo que explica el fallo adverso y la imposibilidad que tiene el concesionario de aplicar una retención en la fuente con anterioridad a la fecha en que recibe las planillas de los exhibidores, porque el concedente sólo tiene derecho a un 70% de los ingresos anuales del concesionario después de deducciones a favor de los exhibidores; el concesionario no puede abonar en cuenta a favor del concedente el valor bruto de las ventas de boletería, porque estaría reconociendo una participación superior a la que está obligado por el contrato; el concesionario no está haciendo la retención en el momento del pago, sino en el momento en que puede, con certeza razonable, definir el valor que adeuda al concedente y en consecuencia registrar la retención en el fuente a su cargo.

ALEGATOS DE CONCLUSION

La parte actora reproduce en esta oportunidad la totalidad de los fundamentos del recurso de apelación.

La entidad demandada se refiere al contenido de las disposiciones de los artículos 28, 406, 417, 382 del Estatuto Tributario, para concluir que en el sub judice la realización del hecho económico se produce con el ingreso a la sala de exhibición de la película, momento en el cual se obtiene el ingreso bruto, que a la vez implica la causación a favor del concedente, conforme los términos del contrato de franquicia.

Advierte que la causación del ingreso no depende del momento en que se efectué tardíamente el registro contable de las operaciones sino de la realización del hecho económico que revele una transacción con beneficio económico, toda vez que los procedimientos internos y de control no pueden modificar las normas legales en materia de causación.

Señala que la única eventualidad en que no procede la sanción por inexactitud, es cuando se presente controversia frente al derecho aplicable, lo cual no puede predicarse en el sub judice, porque como lo expresa el Tribunal, la sociedad al contabilizar los ingresos en períodos distintos no actuó conforme a las normas contables y tributarias.

MINISTERIO PUBLICO.

Representado por la Procuradora Sexta Delegada ante la Corporación advierte que aun cuando no se conocen los términos de los convenios entre el concesionario y los distribuidores, las explicaciones que sobre el procedimiento de entrega de las planillas por parte de los exhibidores al concesionario, no demuestran que para el concesionario y respecto del distribuidor, los ingresos provenientes de la exhibición de películas, no se causaron en el momento en que aquel vendió la boletería correspondiente sino posteriormente, y tampoco demuestran que los ingresos que registró en las declaraciones de los meses de septiembre, octubre y noviembre de 1994 los recibió en esos mismos períodos.

En cuanto a que no debe tenerse en cuenta el momento en que se causan los ingresos a favor de la concesionaria, sino el momento en que efectivamente los recibe, por ser el momento en que debe calcularse la participación del concedente y hacer la correspondiente retención, considera es inaceptable porque no es cierto que la cláusula 4ª. del contrato haga tal decisión o sugiera que la participación del concedente debe calcularse no en el momento en que se causan a favor del concesionario, sino en el momento en que aquel los recibe efectivamente, y además porque para efectos impositivos se consideran sinónimos los términos "percibir" y "obtener", según el artículo 27 del Estatuto Tributario.

En consecuencia, estima que los actos acusados se ajustan a la ley, en cuanto adicionaron a la declaración de retención del mes de agosto de 1994 las retenciones declaradas por la sociedad en los meses siguientes.

Considera que no obstante la irregularidad en que incurrió la sociedad, esta no es sancionable con inexactitud.

CONSIDERACIONES DE LA SALA.

Corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad de la liquidación de revisión 00100 de junio 16 de 1997 y la resolución 00179 de mayo 20 de 1998, actos administrativos, en virtud de los cuales la Administración Especial de Impuestos y Aduanas Nacionales- Grandes Contribuyentes de Santafé de Bogotá, determinó y confirmó a cargo de la sociedad N.N. INC., un mayor valor de $ 7.822.000, sobre las retenciones en la fuente declaradas por el mes de agosto de 1994, e impuso sanción por inexactitud, en cuantía de $12.515.000.

Consta en los actos administrativos demandados y demás elementos de juicio obrantes en el proceso, que la sociedad contribuyente suscribió el 17 de diciembre de 1992, un contrato de franquicia en virtud del cual N.N. USA INC-CONCEDENTE - se compromete a suministrar a la primera en calidad de CONCESIONARIO- sin costo alguno para éste, todas las copias positivas en 35 mm., de cada una de las películas que a juicio del concedente, sean comercialmente productivas y necesarias para ser proyectadas en el territorio bajo concesión.

De acuerdo con los términos del contrato, el CONCESIONARIO se compromete a pagar al CONCEDENTE, el 70 % de los "ingresos brutos" obtenidos por el concesionario por la exhibición y distribución de las películas en el territorio bajo concesión, con base en un año calendario (cláusula 4ª); el concesionario se compromete a suministrar mensualmente al concedente el estado de facturación y el estado de la cuenta corriente (cláusula 6); y todas las sumas que deban pagarse al concedente serán pagadas mensualmente (cláusula 6.2).

Tomando en consideración el citado contrato, la verificación directa a los libros de contabilidad de la actora, los soportes respectivos, y la facturación expedida en la ejecución del contrato, como consta en el acta de verificación (folios 129 a 126 del cuaderno de antecedentes), estableció la Administración, que los ingresos facturados por la concesionaria en favor de la concedente, por los meses de septiembre, octubre y noviembre de 1994, en la suma de $48.829.302, correspondían a ingresos causados durante el mes de agosto del mismo año, sobre los cuales se había dejado de efectuar la retención en la fuente correspondiente al impuesto de renta (artículo 410 Estatuto Tributario) por valor de $6.152.492, y a título de remesas (artículo 321 literal c) en la suma de $1.681.681.

Para la Administración, la causación de los ingresos en favor del concedente, ocurre en la fecha en que se produce la exhibición de las películas, teniendo en cuenta que según los términos del contrato, el concesionario se obliga a pagar mensualmente al concedente el 70% de los ingresos brutos obtenidos por el concesionario por la exhibición de las películas, ya que según los artículos 27 y 28 del Estatuto Tributario, tratándose de contribuyentes obligados a llevar contabilidad por el sistema de causación, los ingresos se entienden causados y deben ser denunciados en el período en que se hagan exigibles, aun cuando no se haya hecho efectivo el cobro.

Con ocasión del recurso de apelación argumenta el apoderado de la actora, en lo esencial: el derecho para el concedente de exigir su participación no nace en el momento en que el ingreso por la exhibición de la película se causa para el concesionario, sino cuando lo "obtiene este ultimo"; las participaciones del concedente no pueden abonarse en cuenta con anterioridad al recibo de las planillas que determinan cuales son los ingresos efectivamente obtenidos por el concesionario; con base en las planillas se hace el registro contable de abono en cuenta y simultáneamente se causa la retención en la fuente correspondiente; y de haberse considerado por parte del Tribunal y la Administración la certificación expedida por la Asociación Colombiana de Cine - ACOCINE y las explicaciones dadas por la demandante respecto al procedimiento que deben seguir los exhibidores, antes de remitir las planillas que sirven de base para calcular la participación definitiva del concedente, se habría entendido que la sociedad demandante estaba en imposibilidad de conocer el monto de los ingresos brutos obtenidos con anterioridad al recibo de los reportes de los exhibidores de las películas, y aun cuando hubiera querido abonar en cuenta a favor del concedente las participaciones con anterioridad a dicho recibo, el estimativo correspondiente no habría sido confiable.

Para la Sala tal como lo estimó el Tribunal y lo conceptúa el Ministerio Público, ni las razones que se aducen para no entender causados los ingresos en favor del concedente en las fechas de exhibición de las películas, ni las pruebas a que se refiere el apelante, son demostrativas de que los ingresos sobre los cuales se dejó de practicar la retención en la fuente se causaron con posterioridad al mes de agosto.

En efecto, dice la certificación de ACOCINE que obra a folios 185 y 186 del cuaderno de antecedentes:

"Las semanas de exhibición de las películas que sirven de base para la liquidación de las participaciones de los concedentes o distribuidores de las películas (en adelante "los concedentes") se inician los viernes de cada semana y acaban los jueves de la próxima semana."

"Las participaciones definitivas de los concedentes solo pueden ser liquidadas una vez la semana de exhibición haya terminado. Sólo hasta ese momento los exhibidores conocen las cifras, en pesos y el número de boletería vendida, que sirven de base para que el concesionario pueda liquidar y facturar las participaciones del concedente

"El procedimiento utilizado por NN Films of Colombia para la liquidación de las participaciones a los concedentes es el siguiente:

"En las primeras semanas de enero y julio de cada año Columbia revisa con cada exhibidor el total de espectadores que asistieron a sus salas de cine en las últimas 52 semanas y tomando como base este acumulado se determinan los porcentajes de participación según la boletería vendida durante la semana de exhibición."

"Los viernes de cada semana Columbia llama a los exhibidores donde están presentando películas de sus sellos con el ánimo de obtener el número de boletas vendidas y con estos datos efectúa la liquidación de sus participaciones.

Posteriormente cuando los exhibidores hacen llegar copias de las planillas selladas por la autoridad Columbia envía ajustes a las primeras facturaciones.

"Como se desprende el punto anterior las participaciones de los concedentes de las películas se liquidan con base de las planillas diligenciadas por los exhibidores de las películas. "

"Es imposible para los exhibidores poder hacer llegar oportunamente a los concedentes (sic) copias de las planillas selladas en el mismo mes en que se exhiben las películas, por los puntos anotados anteriormente." (resalta la Sala).

El procedimiento a que se refiere la anterior certificación corresponde al descrito por la demandante en la demanda.

Como se observa, la sociedad concesionaria dispone de un mecanismo de información semanal, con base en la cual efectúa la liquidación de sus participaciones, liquidación que puede ser ajustada posteriormente, una vez se reciban las planillas diligenciadas por los exhibidores.

Dispone el artículo 417 del Estatuto Tributario:

"Artículo 417. Obligación de efectuar retención. Quien efectué pagos o abonos en cuenta que impliquen situación de recursos en el exterior, directamente o a través de cuentas bancarias en el exterior o mediante compensaciones, o en general a través de entidades financieras u otros intermediarios, deberá efectuar retención en la fuente a título de impuesto de remesas al momento del pago o abono en cuenta, conforme a los conceptos, tarifas y bases indicados en los literales b) a f) del artículo 321.(Resalta la Sala).

El artículo 321 ib., consagra:

"Artículo. 321. Conceptos, base gravable y tarifas. El impuesto de remesas se liquidará teniendo en cuenta las siguientes reglas:

(…)

3. Cuando se trate de rentas provenientes de explotación de películas

cinematográficas a cualquier título se aplicará una tarifa del diez por ciento (10%).

"La base para calcular este impuesto será el sesenta por ciento (60%) del valor del pago o abono en cuenta menos el impuesto de renta correspondiente (Resalta la Sala)".

Las anteriores disposiciones han de entenderse en armonía con los artículos 27 y 28 ib., según los cuales los ingresos se entienden realizados cuando se reciben efectivamente en dinero o en especie, en forma que equivalga legalmente a un pago, pero tratándose de contribuyentes obligados a llevar contabilidad por el sistema de causación los ingresos se entienden realizados o causados, "cuando nace el derecho a exigir su pago, aunque no se haya hecho efectivo el cobro", puesto que lo gravado es el ingreso. De manera que bajo los mismos parámetros se entiende causada la retención en la fuente, esto es en el momento de la realización del pago que corresponde al ingreso, o el "abono en cuenta", si se trata de contribuyentes que llevan contabilidad de causación, como es el caso de la actora.

Es válido entonces concluir que el derecho de la concesionaria a exigir el pago de sus ingresos brutos, producto de la exhibición de las películas, si surge en el momento en que el exhibidor le suministra la información semanal sobre la totalidad de la boletería vendida, y que la obligación de reconocer en favor del concedente la participación del 70% que sobre tales ingresos le corresponde, ocurre en el mismo momento, ya que con base en la información de los exhibidores, la concesionaria, liquida sus participaciones, y sobre esas participaciones emite la correspondiente factura. De manera que se entiende igualmente causado el costo del 70% que corresponde cancelar al concedente, puesto que a términos de los artículos 58 y 59 del Estatuto Tributario, los costos incurridos por contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación, se entienden causados cuando nace la obligación de pagarlos, aunque no se haya hecho efectivo el pago.

Se tiene entonces que tanto los ingresos de la concesionaria como los costos que han de reconocerse a favor de la concedente, se causan en el momento en que la concesionaria liquida y "prepara su primera facturación", sin perjuicio de los ajustes que con posterioridad puedan hacerse, pues con base en ella se produce el abono en cuenta, momento en el cual esta obligada la sociedad actora a efectuar la correspondiente retención en la fuente, pues ésta según la ley se causa en el momento del pago o "abono en cuenta" (artículo 369 ib.) sobre los conceptos que por disposición legal están sometidos a retención en la fuente.

Ahora bien, una vez recibidas las planillas debidamente diligenciadas por los exhibidores, la concesionaria, como lo dice la certificación de ACOCINE y la propia demandante, y además lo autorizan los Decretos 2649 de 1993 y 1189 de 1988, artículos 5 y 6, podía hacer los ajustes correspondientes, tanto en su contabilidad como en las declaraciones de retención de los períodos siguientes al mes en que se causaron los ingresos y los costos objeto de la retención que debía ser practicada, pero en todo caso en su declaración del mes de agosto de 1994, que es el período revisado, debían incluirse "los valores que debieron retenerse durante el respectivo periodo" (art. 606 ib.).

De otra parte, no puede aceptarse el argumento del apelante según el cual las participaciones liquidadas inicialmente con base en la información suministrada semanalmente a la concesionaria por los exhibidores, constituye un estimativo de ingresos no confiable, sobre el cual estaba imposibilitada para efectuar la retención en la fuente correspondiente, pues en primer término tal afirmación no ha sido demostrada por la actora y por el contrario se afirma que la liquidación inicial de las participaciones y una primera facturación se efectúa sobre la boletería vendida en el período semanal anterior que era reportada por los exhibidores. Además, en desarrollo del contrato de franquicia, la concesionaria estaba obligada a reportar al concedente mensualmente el estado de facturación, y paralelo a lo anterior, según el Artículo 8 del Decreto 1189 de 1988, si bien los agentes de retención en la fuente pueden utilizar calendarios propios con el fin de determinar los meses objeto del pago, "Los meses deben cerrar como máximo cinco (5) días calendario antes o después del último día de cada mes".

Ahora bien no encuentra la Sala oposición alguna entre los actos acusados y lo expresado por DIAN en los conceptos ni con la jurisprudencia de la Corporación que cita la apelante, pues no puede admitirse, como dice la actora, que el abono en cuenta ocurre en la fecha de recepción de las planillas remitidas por los exhibidores, cuando en realidad está demostrado y aceptado por la propia demandante, que antes de la recepción de las planillas los exhibidores reportan periódicamente la información sobre la boletería vendida, y que en ese momento se prepara una facturación inicial y se liquidan las respectivas participaciones, es por tanto con base en esa información y facturación que procede el abono en cuenta, y consecuentemente se da la causación, situación que precisamente es la referida en el concepto 14152 de julio 19 de 1988, de la DIAN, para precisar el momento de causación de la retención en la fuente. En efecto dice al respecto el citado concepto:

"…cuando exista un documento anterior a la misma que de acuerdo con el articulo 9º del Decreto 2160 de 1986 sobre causación contable, permita establecer el perfeccionamiento de una transacción con terceros y en consecuencia, que se han adquirido derechos y asumido obligaciones, así no se haya efectuado el pago o que, han ocurrido hechos económicos de origen interno o externo que puedan influir en la estructura de los recursos del ente contable, se debe efectuar la retención en tal momento."

El criterio expuesto, que comparte la Sala viene a complementar lo dicho en anteriores oportunidades en cuanto que la retención debe coincidir con la causación de los ingresos, que a su vez deben denunciarse fiscalmente en el período en se causen, sin perjuicio de que quien realiza el pago, lleve o no contabilidad o emplee un sistema contable diferente.

Para la Sala las consideraciones precedentes resultan suficientes para confirmar la sentencia apelada, en cuanto reconoce la legalidad de los actos demandados respecto de la adición a la retención en la fuente declarada por la actora por el mes de agosto de 1994.

Respecto de la sanción por inexactitud que fuera anulada por el Tribunal, comparte la Sala tal decisión, pues como bien lo señala la Agente del Ministerio Público, no se configuran en el sub examine los presupuestos previstos en el Artículo 647 del Estatuto Tributario, ya que si bien la sociedad afirmó haber causado ingresos correspondientes al mes de agosto de 1994, en los meses de septiembre, octubre y noviembre de 1994, y tal hecho fue confirmado por la Administración con ocasión de la investigación adelantada, no se ha demostrado que la información contenida en la declaración de retención en la fuente presentada por el mes de agosto se hayan incluido retenciones inexistentes, que es el presupuesto señalado en la norma, y por el contrario, está establecido que el menor valor de las retenciones declaradas obedeció a diferencias de criterio respecto del derecho aplicable.

En efecto, la controversia entre la Administración y la contribuyente, surgió NO porque la sociedad desconociera su obligación de practicar las retenciones en la fuente sobre los conceptos a que se ha venido haciendo referencia, sino en razón a las diversas interpretaciones respecto de las normas legales comentadas, en relación con el momento en que debía causarse la retención en la fuente, atendiendo los términos del contrato de franquicia, y los procedimientos seguidos para la ejecución del mismo.

No se trata entonces del desconocimiento del derecho aplicable, como lo señala la apoderada de la Administración en su apelación, sino de una indebida aplicación del mismo, pues se reitera lo establecido por la Administración y controvertido por la sociedad, no es la aplicación o NO de la retención en la fuente sobre los conceptos referidos, sino el momento en que ésta debió efectuarse.

No prospera en consecuencia el recurso de apelación interpuesto por la entidad demandada, y procede la confirmación de la sentencia apelada, en cuanto declara nula la sanción por inexactitud impuesta.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

F A L L A:

CONFIRMASE la sentencia de octubre 14 de 1999, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca.

..................................

Devuélvanse los dineros consignados para gastos ordinarios del proceso si a ello hubiere lugar.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudio y aprobó en la Sección de la fecha.

Jurisprudencias | Retención en la Fuente | Indice General