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PAGOS A TERCEROS POR ALIMENTACIÓN - Deducibilidad / RETENCION EN LA FUENTE POR INGRESOS LABORALES - Disminución en la base / VALE O TIQUETE DE ALIMENTACIÓN PARA EL TRABAJADOR - Actividad de la empresa que los suministra / POTESTAD REGLAMENTARIA - Exceso en su ejercicio

La norma transcrita, al regular la ‘disminución de la base de retención por pagos a terceros por concepto de alimentación’ se refirió a tres formas de efectuar dichos pagos por parte de los empleadores: el pago a terceros que suministren la alimentación, el suministro de alimentos en restaurantes del empleador o de terceros y la compra de vales o tiquetes para la adquisición de alimentos. Por su parte, la disposición acusada contenida en el literal b) del parágrafo 1º del artículo 1º del Decreto 1345 de 1999, al ‘reglamentar’ el evento relativo al mecanismo de vales o tiquetes para la adquisición de alimentos, previó que la empresa que administra, comercializa, distribuye y reembolsa los vales o tiquetes debe tener esta actividad como ‘su objeto social principal’, condición no prevista en la ley, que constituye una limitante para el empleador al escoger la empresa a la cual le compre los vales o tiquetes en cuestión. El establecimiento de dicha limitación a través de la norma acusada, así como lo indicó el Ministerio Público, determina la violación de la norma superior contenida en el artículo 6º de la Ley 488 de 1998, que como ya se dijo, al regular la disminución de la base de retención por pagos a terceros por concepto de alimentación, se refirió a tres formas de efectuar dichos pagos por parte de los empleadores, sin consagrar la restricción prevista en la norma demandada, que consecuencialmente implica el desconocimiento del artículo 189-11 de la Carta, ante el exceso en el ejercicio de la potestad reglamentaria por parte del Gobierno Nacional.

PAGOS POR ALIMENTACIÓN DE TRABAJADORES - Naturaleza en la imporenta / INGRESO EN IMPORENTA - Improcedencia / CERTIFICADOS DE INGRESOS Y RETENCIONES - Inclusión de los pagos por alimentación / VALE O TIQUETE DE ALIMENTACIÓN - Concepto no constitutivo de ingreso / RETENCION EN LA FUENTE POR INGRESOS LABORALES - nulidad del literal b) del parágrafo 1º y el parágrafo 4º del artículo 1º del D.R. 1345 de julio 22 de 1999.

.Es claro que el citado parágrafo 4º modificó el carácter atribuido por la ley a los pagos por concepto de alimentación, pues mientras que la ley estableció en forma clara e inequívoca que dichos pagos ‘no constituyen ingresos para el trabajador’, la disposición reglamentaria acusada dispuso que el valor de los tiquetes o vales para la adquisición de alimentos debería incluirse en el Certificado de Ingresos y Retenciones y que la parte de los mismos cuya cuantía no exceda de dos (2) salarios mínimos mensuales debería incluirse como ‘ingreso no gravado’, motivo que determina la violación de la norma superior contenida en artículo 6º de la Ley 488 de 1998, así como la transgresión de del artículo 189-11 de la Constitución por el desbordamiento en el ejercicio de la potestad reglamentaria. De acuerdo con lo anterior y en oposición a lo expresado por la entidad demandada, no resulta aceptable que por los aducidos fines informativos una disposición reglamentaria como la acusada pretenda cambiar el carácter otorgado por la ley de ‘no constitutivos de ingreso para el trabajador’ a los mencionados pagos por la compra de vales o tiquetes para la adquisición de alimentos del trabajador o su familia, para considerarlos como ‘ingresos no gravados’ cuando la cuantía de los mismos no exceda de dos (2) salarios mínimos mensuales, debiendo incluirse, excedan o no de dicha cuantía en el Certificado de Ingresos y Retenciones, toda vez que, se reitera, ello determina la abierta vulneración de la norma legal objeto de reglamentación. Al respecto se advierte que no ocurre lo mismo respecto de los pagos por los conceptos en cuestión que excedan de dos (2) salarios mínimos mensuales, pues dicho exceso sí constituye ingreso tributario del trabajador, sometido a retención en la fuente por ingresos laborales (inc. 2º del artículo 6º de la Ley 488 de 1998), aspecto que igualmente demuestra que la disposición acusada desconoció la norma superior a la cual debía sujetarse. La Sala procederá a declarar la nulidad del literal b) del parágrafo 1º y el parágrafo 4º del artículo 1º del Decreto Reglamentario 1345 de julio 22 de 1999, expedido por el Gobierno Nacional.

CONSEJO DE ESTADO

Santa Fe de Bogotá, D. C., abril catorce (14) de dos mil (2000).

Radicación número: 110001- 03 – 27 – 000 – 1999 – 0041 - 01 - 9635

Referencia: ACCION DE NULIDAD

El ciudadano N.N., en ejercicio de la acción de nulidad consagrada en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo solicita la nulidad de literal b) del parágrafo 1º y el parágrafo 4º del artículo 1º del Decreto Reglamentario 1345 de julio 22 de 1999, expedido por el Gobierno Nacional.

EL ACTO DEMANDADO

Lo es el literal b) del parágrafo 1º y el parágrafo 4º del artículo 1º del Decreto Reglamentario 1345 de julio 22 de 1999, "por el cual se reglamenta la Ley 488 de 1988, el Estatuto Tributario y se dictan otras disposiciones".

El texto de dichas normas, es el siguiente (en negrilla, las expresiones acusadas):

DECRETO NUMERO 1345 de 1999

"Artículo 1º. Pagos por concepto de alimentación. Para que procedan los beneficios previstos en el artículo 387-1 del Estatuto Tributario, los pagos que efectúen los patronos por concepto de alimentación, deberán corresponder exclusivamente a:

"1. El pago de los costos en que incurra el empleador, para adquirir de terceros los alimentos y demás insumos necesarios para su preparación, que conduzcan a suministrar la alimentación al trabajador o a su familia, en restaurantes propios del empleador o de terceros.

"2. El pago de los costos que cobren al empleador, terceros que operen los restaurantes, en los cuales se suministre la alimentación al trabajador o a su familia.

"3. El pago de los costos de las comidas preparadas que adquiera el empleador, de empresas especializadas en tal suministro, con destino al trabajador o a su familia.

"4. La entrega al trabajador, de vales o tiquetes para la adquisición de alimentos para éste o para su familia.

"Parágrafo 1°. Para que procedan los beneficios a través del mecanismo de vales o tiquetes para la adquisición de alimentos para el trabajador o su familia, a que se refiere el numeral 4 del presente artículo, es necesario que se cumplan los siguientes requisitos:

"a) El administrador de los vales o tiquetes debe ser una empresa distinta de la que otorga el beneficio a sus trabajadores y de aquella donde los mismos son utilizados o consumidos.

"b) La empresa que administra, comercializa, distribuye y reembolsa los vales o tiquetes debe tener esta actividad como su objeto social principal.

"(...)

"Parágrafo 4°. De conformidad con los artículos 378 y 379 del Estatuto Tributario, el valor de los vales o tiquetes para la adquisición de alimentos, deberá incluirse en el Certificado de Ingresos y Retenciones. La parte de los mismos cuya cuantía mensual en cabeza del trabajador no exceda de dos (2) salarios mínimos mensuales, deberá incluirse como ingreso no gravado". (se destaca)

El actor también solicitó la suspensión provisional de las normas acusadas, medida cautelar a la cual accedió la Sala a través del auto de agosto 27 de 1999, confirmado por el auto de octubre 22 del mismo año.

LA DEMANDA

El accionante citó como violados los artículos 6º de la Ley 488 de 1998 y 4º, 84 y 189-11 de la Constitución.

El concepto de la violación se sintetiza así :

- El literal b) del parágrafo 1º del artículo 1º del Decreto Reglamentario 1345 de 1999 establece una condición para la procedencia del beneficio de la disminución de la base de retención por pagos a terceros por concepto de alimentación, al señalar una calidad o especialidad que deben tener las empresas que presten esta clase de servicio (venta de vales o tiquetes para alimentos), que a juicio del actor constituye una limitante que el legislador no consagró en la ley, y que restringe la libertad del empleador de escoger el restaurante, supermercado o tienda que le prestará a sus trabajadores el servicio de alimentación.

- El parágrafo 4º del citado artículo 1º del Decreto 1345 de 1999 le atribuye el carácter de ingreso no gravado al valor que reciba el trabajador por concepto de alimentación para él y su familia, desconociendo así que el artículo 6º de la Ley 488 de 1998 es inequívoco al establecer que lo recibido por el trabajador ‘no constituye ingreso para el trabajador, sino para el tercero que suministra los alimentos o presta el servicio de restaurante’, por lo que no tiene la categoría de ingreso no gravado, ni exento, ni de no constitutivo de renta ni ganancia ocasional.

Como consecuencia de lo anterior, el empleador no tiene que relacionar en el certificado de ingresos y retenciones como ingresos no gravados tales pagos que no son ingreso de ninguna índole para el trabajador. Al respecto indicó que es distinto lo que ocurre si el auxilio de alimentación en el mes excede de dos (2) salarios mínimos legales mensuales, pues se convierte en gravado el sobrante y por ello debe relacionarse en el certificado de ingresos y retenciones dicho valor como gravado.

- Concretó el desconocimiento de las normas constitucionales invocadas, contenidas en los artículos 4º, 84 y 189-11, en que el Gobierno Nacional no acató la ley y desbordó su potestad reglamentaria, al establecer requisitos adicionales no previstos en la ley.

LA OPOSICION

La apoderada de la Nación se opuso a la prosperidad de las pretensiones de la demanda, con fundamento en los siguientes argumentos :

- Para defender el literal b) del parágrafo 1° del artículo 1º del Decreto 1345 de 1999, señaló que e1 artículo 6º de la Ley 488 de 1998 determinó tres formas de efectuar el pago por concepto de alimentación del trabajador o su familia: el pago a terceros que suministren la alimentación; el suministro de alimentos en restaurantes del empleador o de terceros; y la entrega de vales o tiquetes para la adquisición de alimentos, opción esta última respecto de la cual se preguntó a quién debía hacerse el pago por el patrono, debiendo a su juicio responderse, reiterando lo expuesto en el recurso de reposición, que dicho pago debía efectuarse a aquellas empresas que tuvieran como objeto social la administración, comercialización, distribución y reembolso de vales o tiquetes de alimentación.

A continuación expresó que lo anterior tiene en su entender justificación por la necesidad de contar con un mecanismo de control que impida la evasión, al estar identificadas las empresas a las cuales el empleador puede realizar pagos por alimentación, por lo que no hubo vulneración de la Constitución, ni del artículo 6º de la Ley 488 de 1998.

- En relación con el parágrafo 4º del artículo 1º, expresó que si bien el artículo 6º de la Ley 488 de 1998 establece que no constituyen ingreso para el trabajador los pagos por concepto de alimentación del trabajador o su familia siempre que no excedan de dos (2) salarios mínimos legales mensuales (pues el exceso está sometido a retención en la fuente), en la práctica el efecto jurídico es el mismo porque la consecuencia es que no hay lugar al pago de impuestos sobre tal suma, y se refleja en que dicho pago disminuye la base de retención.

Al respecto indicó que no obstante la citada previsión del artículo 6º de la Ley 488, no puede decirse que no es posible incluir los pagos en cuestión de manera informativa en el certificado de ingresos y retenciones, ya que dicha inclusión no ocasiona perjuicio económico; y que además, el citado parágrafo 4º remite al artículo 379 del Estatuto Tributario, que establece el contenido del certificado de ingresos y retenciones, previendo en el literal g) el valor de los pagos o abonos efectuados a favor o por cuenta del asalariado, concepto de los mismos y monto de las retenciones practicadas, por lo que a su juicio, se entendería que el valor de los vales o tiquetes, en la medida en que no supere los dos (2) salarios mínimos mensuales, es un pago sin trascendencia para efectos impositivos.

Finalmente, en cuanto a la potestad reglamentaria, citó jurisprudencia de la Corte Constitucional y del Consejo de Estado.

ALEGATOS DE CONCLUSION

La apoderada de la entidad demandada reiteró lo expuesto en la contestación de la demanda.

La Señora Procuradora Séptima Delegada (E) ante esta Corporación solicitó que se accediera a las súplicas de la demanda y al efecto alegó lo siguiente :

Del contenido del artículo 6º de la Ley 488 de 1998 se observa claramente que no hace mención a que los terceros a quienes el empleador efectúa pagos por concepto de alimentación del trabajador o su familia, cuando se trate de vales o tiquetes, deban tener la actividad de la comercialización de los mismos como objeto social principal, pues la citada norma se refiere únicamente a que en cualquier evento en el cual se realice el pago (a terceros, restaurantes o por compra de vales o tiquetes), es deducible y no constituye ingreso para el trabajador, sin realizar distinciones.

En cuanto al alegado control de la evasión, indicó que la Administración cuenta con otros mecanismos para establecer el comportamiento de los empleadores y los terceros a quienes efectúa los pagos en cuestión.

Y finalmente manifestó que el reglamento no puede desatender la determinación del legislador (art. 6º Ley 488 de 1998) y cambiar la denominación y carácter otorgado por la ley a los cuestionados pagos, ni siquiera con fines de información en el certificado de ingresos y retenciones, por lo que con la expedición del acto acusado el Gobierno excedió su potestad reglamentaria.

Dentro de esta oportunidad procesal no hubo pronunciamiento de la parte actora.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

La controversia planteada se concreta en determinar la legalidad del literal b) del parágrafo 1º y el parágrafo 4º del artículo 1º del Decreto Reglamentario 1345 de julio 22 de 1999, expedido por el Gobierno Nacional, cuyo texto es el siguiente (en negrilla, las expresiones acusadas):

DECRETO NUMERO 1345 de 1999

"Artículo 1º. Pagos por concepto de alimentación. Para que procedan los beneficios previstos en el artículo 387-1 del Estatuto Tributario, los pagos que efectúen los patronos por concepto de alimentación, deberán corresponder exclusivamente a:

"1. El pago de los costos en que incurra el empleador, para adquirir de terceros los alimentos y demás insumos necesarios para su preparación, que conduzcan a suministrar la alimentación al trabajador o a su familia, en restaurantes propios del empleador o de terceros.

"2. El pago de los costos que cobren al empleador, terceros que operen los restaurantes, en los cuales se suministre la alimentación al trabajador o a su familia.

"3. El pago de los costos de las comidas preparadas que adquiera el empleador, de empresas especializadas en tal suministro, con destino al trabajador o a su familia.

"4. La entrega al trabajador, de vales o tiquetes para la adquisición de alimentos para éste o para su familia.

"Parágrafo 1°. Para que procedan los beneficios a través del mecanismo de vales o tiquetes para la adquisición de alimentos para el trabajador o su familia, a que se refiere el numeral 4 del presente artículo, es necesario que se cumplan los siguientes requisitos:

"a) El administrador de los vales o tiquetes debe ser una empresa distinta de la que otorga el beneficio a sus trabajadores y de aquella donde los mismos son utilizados o consumidos.

"b) La empresa que administra, comercializa, distribuye y reembolsa los vales o tiquetes debe tener esta actividad como su objeto social principal.

"(...)

"Parágrafo 4°. De conformidad con los artículos 378 y 379 del Estatuto Tributario, el valor de los vales o tiquetes para la adquisición de alimentos, deberá incluirse en el Certificado de Ingresos y Retenciones. La parte de los mismos cuya cuantía mensual en cabeza del trabajador no exceda de dos (2) salarios mínimos mensuales, deberá incluirse como ingreso no gravado". (se destaca)

El actor señaló que el literal b) del parágrafo 1º del artículo 1º del Decreto Reglamentario 1345 de 1999 establece una condición para la procedencia del beneficio de la disminución de la base de retención por pagos a terceros por concepto de alimentación, al señalar una calidad o especialidad que deben tener las empresas que presten esta clase de servicio (venta de vales o tiquetes para alimentos), que constituye una limitante que el legislador no consagró en la ley.

Y en cuanto al parágrafo 4º del citado artículo 1º del Decreto 1345 de 1999, expresó que el mismo le atribuye el carácter de ‘ingreso no gravado’ al valor que reciba el trabajador por concepto de alimentación para él y su familia, por lo que desconoce el artículo 6º de la Ley 488 de 1998, el cual dispone claramente que lo recibido por el trabajador ‘no constituye ingreso para el trabajador, sino para el tercero que suministra los alimentos o presta el servicio de restaurante’, por lo que no tiene la categoría de ingreso no gravado y en consecuencia, el empleador no tiene que relacionar en el certificado de ingresos y retenciones como ingresos no gravados tales pagos que no son ingreso de ninguna índole para el trabajador.

Por su parte, la entidad demandada defendió la legalidad de las disposiciones acusadas y al efecto indicó que el literal b) del parágrafo del artículo 1º del decreto 1345 de 1999 se justifica por la necesidad de contar con un mecanismo de control que impida la evasión, al estar identificadas las empresas a las cuales el empleador puede realizar pagos por alimentación; y respecto del parágrafo 4º del citado artículo, afirmó que si bien el artículo 6º de la Ley 488 de 1998 establece que no constituyen ingreso para el trabajador los pagos por concepto de alimentación del trabajador o su familia siempre que no excedan de dos (2) salarios mínimos legales mensuales (pues el exceso está sometido a retención en la fuente), en la práctica el efecto jurídico es el mismo porque la consecuencia es que no hay lugar al pago de impuestos sobre tal suma.

Al respecto se observa lo siguiente:

El Decreto 1345 de 1999 fue expedido por el Presidente de la República en desarrollo de sus facultades constitucionales y legales, en especial de las conferidas por los numerales 11 y 29 del artículo 189 de la Carta, con la finalidad de reglamentar la Ley 488 de 1998 y el Estatuto Tributario.

El artículo 6º de la Ley 488 de 1998, que adicionó el artículo 387-1 del Estatuto Tributario, establece lo siguiente:

"Artículo 6º. Disminución de la base de retención por pagos a terceros por concepto de alimentación. Los pagos que efectúen los patronos a favor de terceras personas, por concepto de la alimentación del trabajador o de su familia, o por concepto del suministro de alimentación para éstos en restaurantes propios o de terceros, al igual que los pagos por concepto de la compra de vales o tiquetes para la adquisición de alimentos del trabajador o de su familia, son deducibles para el empleador y no constituyen ingreso para el trabajador, sino para el tercero que suministra los alimentos o presta el servicio de restaurante, sometido a la retención en la fuente que le corresponda en cabeza de estos últimos. (…)

"Cuando los pagos en el mes en beneficio del trabajador o de su familia, de que trata el inciso anterior, excedan la suma de dos (2) salarios mínimos mensuales legales vigentes, el exceso constituye ingreso tributario del trabajador, sometido a retención en la fuente por ingresos laborales. (…)". (se destaca)

La norma transcrita, al regular la ‘disminución de la base de retención por pagos a terceros por concepto de alimentación’ se refirió a tres formas de efectuar dichos pagos por parte de los empleadores: el pago a terceros que suministren la alimentación, el suministro de alimentos en restaurantes del empleador o de terceros y la compra de vales o tiquetes para la adquisición de alimentos.

a. Por su parte, la disposición acusada contenida en el literal b) del parágrafo 1º del artículo 1º del Decreto 1345 de 1999, al ‘reglamentar’ el evento relativo al mecanismo de vales o tiquetes para la adquisición de alimentos, previó que la empresa que administra, comercializa, distribuye y reembolsa los vales o tiquetes debe tener esta actividad como ‘su objeto social principal’, condición no prevista en la ley, que constituye una limitante para el empleador al escoger la empresa a la cual le compre los vales o tiquetes en cuestión.

El establecimiento de dicha limitación a través de la norma acusada, así como lo indicó el Ministerio Público, determina la violación de la norma superior contenida en el artículo 6º de la Ley 488 de 1998, que como ya se dijo, al regular la disminución de la base de retención por pagos a terceros por concepto de alimentación, se refirió a tres formas de efectuar dichos pagos por parte de los empleadores, sin consagrar la restricción prevista en la norma demandada, que consecuencialmente implica el desconocimiento del artículo 189-11 de la Carta, ante el exceso en el ejercicio de la potestad reglamentaria por parte del Gobierno Nacional.

No son de recibo los argumentos de la demandada, relativos a que la disposición acusada encontraría justificación como mecanismo de control de la evasión, toda vez que, en primer lugar, so pretexto de dicho control no puede desconocerse la ley (art. 6º de la Ley 488 de 1998), y además, la Administración cuenta con diferentes medios para prevenir la evasión, los cuales puede utilizar dentro del marco de la legalidad.

De acuerdo con lo anterior, se anulará el literal b) del parágrafo 1º del artículo 1º del Decreto 1345 de 1999.

b. El parágrafo 4º del artículo 1º del Decreto 1345 de 1999 trata como ‘ingreso no gravado’ el valor de los vales o tiquetes para la adquisición de alimentos cuya cuantía no exceda de dos (2) salarios mínimos mensuales, y dispone que dicho valor deberá incluirse en el Certificado de Ingresos y Retenciones.

El transcrito artículo 6º de la Ley 488 de 1998 establece que los pagos por concepto de alimentación del trabajador o su familia, efectuados por los empleadores mediante cualquiera de las tres formas señaladas en el punto a), esto es, el pago a terceros que suministren la alimentación, el suministro de alimentos en restaurantes del empleador o de terceros y la compra de vales o tiquetes para la adquisición de alimentos, son deducibles para el empleador y "no constituyen ingreso para el trabajador", sino para el tercero que suministra los alimentos o presta el servicio de restaurante.

Así las cosas, es claro que el citado parágrafo 4º modificó el carácter atribuido por la ley a los pagos por concepto de alimentación, pues mientras que la ley estableció en forma clara e inequívoca que dichos pagos ‘no constituyen ingresos para el trabajador’, la disposición reglamentaria acusada dispuso que el valor de los tiquetes o vales para la adquisición de alimentos debería incluirse en el Certificado de Ingresos y Retenciones y que la parte de los mismos cuya cuantía no exceda de dos (2) salarios mínimos mensuales debería incluirse como ‘ingreso no gravado’, motivo que determina la violación de la norma superior contenida en artículo 6º de la Ley 488 de 1998, así como la transgresión de del artículo 189-11 de la Constitución por el desbordamiento en el ejercicio de la potestad reglamentaria.

De acuerdo con lo anterior y en oposición a lo expresado por la entidad demandada, no resulta aceptable que por los aducidos fines informativos una disposición reglamentaria como la acusada pretenda cambiar el carácter otorgado por la ley de ‘no constitutivos de ingreso para el trabajador’ a los mencionados pagos por la compra de vales o tiquetes para la adquisición de alimentos del trabajador o su familia, para considerarlos como ‘ingresos no gravados’ cuando la cuantía de los mismos no exceda de dos (2) salarios mínimos mensuales, debiendo incluirse, excedan o no de dicha cuantía en el Certificado de Ingresos y Retenciones, toda vez que, se reitera, ello determina la abierta vulneración de la norma legal objeto de reglamentación.

Al respecto se advierte que no ocurre lo mismo respecto de los pagos por los conceptos en cuestión que excedan de dos (2) salarios mínimos mensuales, pues dicho exceso sí constituye ingreso tributario del trabajador, sometido a retención en la fuente por ingresos laborales (inc. 2º del artículo 6º de la Ley 488 de 1998), aspecto que igualmente demuestra que la disposición acusada desconoció la norma superior a la cual debía sujetarse.

Finalmente, tampoco resulta afortunada la cita del artículo 379 del Estatuto Tributario, ya que dicha norma se refiere al contenido del certificado de ingresos y retenciones, sin tener relación específica con las previsiones del tantas veces mencionado artículo 6º de la Ley 488 de 1998, que regula la disminución de la base de retención por pagos a terceros por concepto de alimentación.

Por las razones expuestas la Sala procederá a declarar la nulidad de las normas

acusadas, dándole prosperidad a las súplicas de la demanda.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, en nombre de la República y por autoridad de la ley,

F A L L A:

Declárase la nulidad del literal b) del parágrafo 1º y el parágrafo 4º del artículo 1º del Decreto Reglamentario 1345 de julio 22 de 1999, expedido por el Gobierno Nacional.

Cópiese, notifíquese y comuníquese. Cúmplase.

Esta providencia fue estudiada y aprobada en la Sesión de la fecha.

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