Jurisprudencias N8725

Laboratorio Virtual

Facultad de Contaduría
UNIVERSIDAD LIBRE - BOGOTA COLOMBIA

Retención en la Fuente - Jurisprudencias

CE-SEC4-EXP1998-N8725

CERTIFICADO DE RETENCION EN LA FUENTE - Expedición / AGENTE RETENEDOR - Obligaciones / IMPUTACION EN RETENCION EN LA DECLARACION - Requisitos / DOCUMENTOS SUSTITUTIVOS DEL CERTIFICADO DE RETENCION

El artículo 381 del Estatuto Tributario consagra la obligación del retenedor de expedir a solicitud de la persona o entidad beneficiaria del pago el certificado de retención en la fuente con los datos que de manera taxativa prevé dicha norma. Así mismo, el parágrafo 1º contempla la posibilidad de que las personas o entidades sometidas a retención en la fuente sustituyan los certificados cuando éstos no hubieren sido expedidos por el agente retenedor, "por el original, copia o fotocopia auténtica de la factura o documento donde conste el pago, siempre y cuando en él aparezcan identificados los conceptos antes señalados. En este orden de ideas, se colige, que para el reconocimiento de las retenciones en la fuente es indispensable presentar los certificados de retención en la fuente expedidos por el agente retenedor, y en el caso de que éste no expida el correspondiente certificado puede sustituirse con el original, copia, o fotocopia de la factura o documento en donde conste el pago y además aparezcan identificados los conceptos del pago sujeto a retención. Así las cosas, no resulta válido para el reconocimiento fiscal de las retenciones en la fuente, el comprobante interno (entradas de caja), ni el certificado del revisor fiscal expedido por la persona o entidad beneficiaria del pago, pues ésta solamente puede sustituir el certificado de retención en la fuente, con el original, copia o fotocopia de la factura o documento en donde conste el pago. De consiguiente, las retenciones que la sociedad actora ha pretendido demostrar con certificado del revisor fiscal y comprobantes internos (entradas de caja), no son susceptibles de reconocerse, tal y como lo manifestó la Administración y lo confirmó el a quo.

La situación fáctica que originó la imposición de la sanción por inexactitud, encaja perfectamente en las conductas que el legislador describe como constitutivas de inexactitud, en lo referente a los rechazos correspondientes a costos por concepto de compras, deducción por concepto de depreciación y retención en la fuente, pues es claro que la Administración estableció que las compras cuestionadas no eran reales (inexistentes) por cuanto se efectuaron a una sociedad sin posibilidad alguna para realizarlas, por no desarrollar su objeto social; por tanto, son operaciones que carecen de credibilidad; así mismo estableció que se incluyó por concepto de depreciación un valor superior al legal; y por concepto de retenciones en la fuente, un valor superior al que acreditaban los certificados expedidos por los agentes retenedores, eventos todos que originaron menores impuestos a cargo del contribuyente. Dado que los rechazos que originaron la imposición de la sanción por inexactitud han sido confirmados en esta instancia, con excepción de las retenciones en la fuente, se impone por éste último aspecto liquidar nuevamente la sanción para detraer los valores correspondientes a las retenciones en la fuente acreditadas dentro del presente proceso.

DEPRECIACION DE EQUIPO ARRENDADO / DEPRECIACION FISCAL - Exceso / DEPRECIACION CONTABLE / PERDIDA DEDUCIBLE - Improcedencia / UTILIDAD EN VENTA DE ACTIVOS FIJOS - Determinación

Con ocasión de la respuesta al requerimiento ordinario el representante legal al enviar el anexo correspondiente a las "depreciaciones equipo arrendado" con base en el análisis de las cuentas 555 - 190 y 555 - 300, demuestra claramente que el activo arrendado según contrato 001 - 90 corresponde a una retroexcabadora MMarca Caterpilar 416, depreciado como lo manifiesta la Administración en un 100% por el término de duración del contrato (12 meses), y la depreciación solicitada en el año gravable de 1.991 corresponde al valor total de la misma, de donde se deduce que la conclusión de la Administración en el sentido de que se hizo coincidir la depreciación contable con la fiscal es acertada. De otra parte, el argumento según el cual la diferencia entre la depreciación contable y la fiscal constituye pérdida que es deducible de la renta, carece de fundamento legal, pues el artículo 300 del Estatuto Tributario que cita la demandante, ahora apelante, consagra la forma de determinar la utilidad en la enajenación de activos fijos poseídos por dos años o más, tema que es diferente al que se discute. Por tanto, la actuación administrativa en cuanto rechazó el exceso de depreciación solicitada como deducción, se ajusta a las normas tributarias que regulan dicha deducción, y en consecuencia no se violaron las normas que cita la demandante, específicamente el artículo 300 del Estatuto Tributario relacionado con la utilidad en la enajenación de activos fijos.

LIBROS DE CONTABILIDAD - Requisitos / PRUEBA SUFICIENTE / EMPRESAS SIN ESTABLECIMIENTOS DE COMERCIO / PROVEEDOR INEXISTENTE / CERTIFICADO DE REVISOR FISCAL - Ineficacia

En cuanto a los libros de contabilidad éstos a términos del artículo 774 del Estatuto Tributario, constituyen "prueba suficiente" siempre que reúnan los requisitos consagrados en tal disposición, entre otros, "3. Reflejar completamente la situación de la entidad o persona natural" y "4. No haber sido desvirtuados por medios probatorios directos o indirectos que no estén prohibidos por la ley", de tal suerte, que si los libros de contabilidad, igualmente, han sido desvirtuados por medios probatorios "directos o indirectos" éstos carecen del valor de "prueba suficiente" que la legislación tributaria les atribuye para efectos fiscales. La Administración al realizar la investigación encontró que si bien los registros contables de Gecolsa S. A. se encontraban respaldados con los comprobantes internos y externos, esto es, las correspondientes facturas de compra, oficios de transferencias de fondos y comprobantes de egreso en algunos casos, se puso de manifiesto la ausencia de establecimiento de comercio - art. 515 Código de Comercio - como instrumento indispensable para la realización de los fines de la empresa, en relación con la sociedad primeramente citada y la falta de credibilidad de las operaciones realizadas con las demás, pues se estableció que las direcciones informadas eran falsas y en consecuencia no fue posible verificar las operaciones en cabeza del tercero. Tales hechos indicadores, a juicio de la Sala, permiten afirmar, sin lugar a duda, que los libros de contabilidad de la sociedad actora no constituyen "prueba suficiente" por haber quedado desvirtuados a través de las verificaciones efectuadas por la Administración en cabeza de terceros en cumplimiento de las facultades de fiscalización que le otorga el artículo 684 del Estatuto Tributario. En tales condiciones, el certificado expedido por el Revisor Fiscal de la actora arrimado al proceso para demostrar las compras discutidas, no presta mérito probatorio pues adolece de la misma falta de credibilidad de la contabilidad, por carencia de prueba respecto a la realización de las operaciones con la otra parte.

PRESUNCION DE VERACIDAD - Significado / DECLARACION TRIBUTARIA / PRESUNCION LEGAL / FACULTAD FISCALIZADORA DE LA ADMINISTRACION / COSTOS - Rechazo

La presunción de veracidad que ampara las declaraciones tributarias no tiene la limitación que le endilga el apoderado judicial de la sociedad actora con respecto a las amplias facultades de fiscalización que la ley le ha otorgado a la administración tributaria para asegurar el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales. (Art. 684 E. T.) Si bien tal presunción de autenticidad significa que los hechos declarados son ciertos, "siempre y cuando sobre tales hechos, las disposiciones legales no exijan una comprobación especial", y que tal presunción admite prueba en contrario, ello no se traduce en un impedimento al ejercicio de las facultades de investigación y fiscalización que la ley le otorga a la Administración Tributaria, pues, por el contrario, ella está obligada a ejercerla, precisamente, con miras al debido recaudo del tributo, previa su correcta determinación a fin de evitar defraudación al fisco. Entonces la presunción de autenticidad que respalda la declaración tributaria y que implica se tenga como cierta la misma, opera mientras la administración tributaria, no la desvirtúe, pues establecido que el denuncio del contribuyente no refleja su realidad económica porque así lo demuestran la investigación de las operaciones con terceros y con sus propios proveedores, no puede el contribuyente ampararse en la presunción de veracidad para obtener el reconocimiento de los costos que han sido cuestionados.

Santafé de Bogotá, D. C., treinta (30) de abril de mil novecientos noventa y ocho (1.998)

Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por los apoderados judiciales de las partes demandante y demandada, contra la sentencia del 21 de agosto de 1.997, por medio de la cual el Tribunal Administrativo de Cundinamarca acogió parcialmente las súplicas de la demanda en el juicio de nulidad y restablecimiento del derecho iniciado por la sociedad contribuyente N.N. S. A.", identificada tributariamente con el Nit: 000.000.000, contra la Liquidación Oficial de Revisión No. 00063 del 29 de junio de 1.994, y la Resolución No. U. A. E. 000154 del 26 de julio de 1.995 que la confirmó, por medio de la cual la Administración de Impuestos Grandes Contribuyentes de Santafé de Bogotá, le determinó el impuesto de renta, complementarios y sanciones por el año gravable de 1.991.

La sociedad actora presentó su declaración de renta y complementarios correspondiente al año gravable de 1.991, el día 10 de marzo de 1.993, en el Banco N.N., Agencia N.N., en la cual determinó el impuesto a cargo en la suma de $173.955.000, aplicó retenciones en la fuente por valor de $279.574.000, liquidó sanción en la suma de $5.675.000; y por último, fijó un saldo a favor en cuantía de $94.836.000.

La División de Fiscalización de la Administración Especial de Grandes Contribuyentes de Santafé de Bogotá, en desarrollo del programa PRE - DEVOLUCIONES y con fundamento en la investigación adelantada a través de requerimientos ordinarios, cruces de información con terceros, inspección contable etc., profirió el requerimiento especial No. 10067 del 8 de octubre de 1.993, por medio del cual propuso modificar la liquidación privada presentada por la sociedad en mención por el año gravable de 1.991, como consecuencia de las siguientes glosas:

La sociedad actora oportunamente respondió el requerimiento especial y la Administración luego de analizar los argumentos y pruebas aportadas procedió a practicar la Liquidación Oficial de Revisión No. 00063 del 29 de junio de 1.994, en la cual con base en las glosas anunciadas determinó mayores valores por concepto de impuestos, sanciones, anticipo y contribución especial, por un valor total que asciende a la suma de $1.388.920.000.

Dicho acto administrativo, a su vez, fue confirmado en la Resolución No. U. A. E. 00154 del 26 de julio 1.995, por medio de la cual la División Jurídica de la Administración Especial de Grandes Contribuyentes de Santafé de Bogotá, resolvió el recurso de reconsideración interpuesto por la sociedad N.N. S. A.

La apoderada judicial de la sociedad actora estima que la actuación administrativa antes reseñada ha violado los artículos 29 de la Constitución Política; 26, 59, 82, 671, 742, 745, 746, 772 y 777 del Estatuto Tributario; y 22 del Decreto 836 de 1.991, motivo por el cual impetra la nulidad de los actos administrativos acusados con fundamento en la causal de nulidad prevista en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo referida a la infracción de las normas en las que debería fundarse.

Previa transcripción del artículo 671 del Estatuto Tributario atinente a la "sanción de declaración de proveedor ficticio o insolvente" manifestó, que la Administración al rechazar los costos por concepto de compras desconoció el procedimiento consagrado en dicha disposición, así como las normas que regulan el debido proceso, ya que para que proceda el rechazo de compras cuando se ha considerado al proveedor como ficticio o inexistente, es prerequisito establecido por la ley, que dicho proveedor haya sido declarado previamente como ficticio o inexistente, mediante publicación de su nombre en un diario de amplia circulación nacional.

También se remitió a los argumentos expuestos por la Administración en lo referente al rechazo de compras efectuadas a las sociedades N.N. Ltda, N.N. Ltda, N.N. y Cía S. en C. y N.N. Ltda., los cuales calificó de "simples indicios", mientras que las pruebas aportadas por N.N. S. A. consistentes en facturas de compra, comprobantes de egresos, certificado del revisor fiscal, entradas al almacén, certificaciones de los clientes que adquirieron la mercancía, etc., estas sí son demostrativas de la veracidad de los costos rechazados.

Si a pesar de las pruebas y argumentos expuestos quedare alguna duda sobre la procedencia de los costos desestimados, la accionante solicitó, por último, el reconocimiento de los costos presuntos de que trata el artículo 82 del Estatuto Tributario, los cuales de ser reconocidos, en su concepto, según demostración numérica que al efecto realiza, la liquidación privada presentada por su representada por el año gravable de 1.991, quedaría en firme.

Expresó, con relación a la deducción por depreciación, que la actuación acusada incurrió en error de apreciación, por cuanto la deducción solicitada por N.N. en cuantía de $13.331.891 en el renglón 23, corresponde una parte ($1.102.769) a la depreciación del bien dado en arrendamiento financiero calculada con el sistema de línea recta; y, la otra parte ($12.229.122) a la pérdida en la venta del bien efectuada el día 1º de octubre de 1.991. Que para la época de los hechos la utilidad o pérdida en la enajenación de activos fijos se regía por el artículo 6 de la Ley 20 de 1.979 (artículo 300 del Estatuto Tributario), disposición a la cual se ciñó su representada.

Con fundamento en los artículos 859 y 6 del Decreto 1512 de 1.985 y concepto No. 37131 de la Dirección de Impuestos, objeta el rechazo de las retenciones en la fuente, pues según tales normas y la doctrina de la Dirección de Impuestos "en el caso extremo de que el agente de retención no consigne la retención practicada, debe reconocerse el saldo imputado en su declaración de renta por el retenido, si éste comprueba que la retención fue practicada efectivamente".

Además, la expedición del certificado de retención en la fuente es una obligación del agente de retención, cuya omisión no puede ser sancionada en cabeza de quien sufre la carga de la retención (retenido) y se encuentra inerme ante la exigencia de exhibir el certificado de retención, cuando el agente de retención se niega a expedirlo. La Administración Tributaria debe buscar la verdad real acudiendo a la contabilidad del retenido y a las entradas de caja, las cuales constituyen la prueba de los hechos. Para probar las retenciones cuestionadas se remite al certificado del revisor fiscal y a fotocopias de las entradas de caja en las que consta las exigencias previstas en la ley para el efecto.

Acerca del mayor valor determinado por concepto de la contribución para el restablecimiento del orden público, señala, que al ser improcedentes los mayores valores determinados a la empresa, debe desaparecer el faltante por contribución para el restablecimiento del orden público.

Con apoyo en concepto de la Dirección de Impuestos distinguido con el No. 09911 de mayo 4 de 1.989, y sentencia de mayo 21 de 1.993, Expediente 4448, Consejero Ponente, Dr. Jaime Abella Zárate, en donde se ratificó el primero, cuestionó la determinación del mayor valor determinado por concepto de anticipo para el año gravable de 1.992, por ser el mismo improcedente y violatorio de la ley.

Por último, expresó, que la sociedad no ha declarado cifras o valores desfigurados, falsos o incompletos de los cuales se derive un menor impuesto, y que den lugar a la sanción por inexactitud.

Las discrepancias entre la Administración de Impuestos y N.N. S. A. están relacionadas con la interpretación del derecho aplicable; fundamentalmente en la forma como deben ser valoradas las pruebas, en la valoración de los indicios y simples conjeturas, frente a pruebas documentales y testimonios de terceros, por lo cual se debe dar aplicación a lo previsto en el inciso final del artículo 647 del Estatuto Tributario.

El apoderado judicial de la Nación - Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales con ocasión de la contestación a la demanda se opuso a las pretensiones de la demandante y solicitó denegarlas, porque:

En el caso en estudio no era necesario acudir al procedimiento consagrado en el artículo 671 del Estatuto Tributario, toda vez que el rechazo de las compras se originó en la falta de credibilidad de las operaciones cuestionadas conclusión a la cual llegó la Administración luego de verificar mediante cruces de información, requerimientos, declaraciones juramentadas y demás diligencias, la realidad fáctica y contable tanto de la sociedad actora como de las sociedades proveedoras, estableciéndose por parte de éstas últimas la imposibilidad de realizar operaciones de tan alto volumen como se presenta en apariencia.

En efecto, la Administración puso en evidencia una serie de irregularidades y situaciones que desvirtúan los supuestos negocios jurídicos de compra venta celebrados entre N.N. S. A. y las sociedades N.N. Ltda., N.N. Ltda, N.N. y Cía S. en C. y N.N. Ltda. (proveedoras) luego de analizar los medios de prueba practicados, y a través del indicio se llegó al convencimiento de que las operaciones económicas no eran reales, pues la sociedad N.N. Ltda., no tiene existencia real y con respecto a las demás sociedades, las operaciones económicas cuestionadas fueron simuladas.

Respecto a la solicitud de aplicar el costo presunto de que trata el artículo 82 del Estatuto Tributario, con apoyo en sentencia del Consejo de Estado de marzo 3 de 1.994, proferida dentro del proceso 5237, actor N.N. S. A., Consejero Ponente Dr. Guillermo Chahín Lizcano, sostiene que no se debe aceptar, por cuanto para el efecto "debe partirse del supuesto de que la transacción que le dá origen exista (…) que la Administración ante tal supuesto estime que el valor pedido no es real o que éste se desconoce o no sea posible su determinación; pero en manera alguna procede tal reconocimiento cuando el motivo de su rechazo fue precisamente su cuestionamiento por ser ficticio, es decir, porque no existió…."

De otra parte, y referente al rechazo de la deducción por depreciación se debe tener en cuenta que en la investigación contable se estableció que los valores glosados correspondían a depreciación del activo fijo dado en arrendamiento financiero, por lo cual no se puede predicar que dicho valor sea tenido en cuenta como una pérdida en la enajenación de dicho bien, habida cuenta que la contabilización de la respectiva partida corresponde a la "depreciación de maquinaria usada, cuenta 555 - 300" y no a una pérdida por enajenación de la misma como se pretende hacer ver.

Acerca del desconocimiento de las retenciones en la fuente se remitió a los artículos 742, 743 y parágrafo 1º del artículo 381 del Estatuto Tributario, para significar que la ley consagra en este evento una exigencia especial para efectos de acreditar los valores retenidos y que la misma puede ser sustituida en la forma y términos previstos también en la ley, no obstante, la sociedad no observó ninguna de las posibilidades contempladas, pues el certificado del revisor fiscal no es idóneo para el efecto.

Por último, para refutar el cargo relacionado con la sanción por inexactitud reprodujo apartes de la sentencia arriba indicada, en donde se dijo que "….la comisión de un hecho no desvirtuado, cual fue el de haber utilizado en la declaración costos o pasivos no reales o inexistentes…" de donde dedujo la procedencia de la discutida sanción.

El Tribunal Administrativo de Cundinamarca luego de reproducir los argumentos expuestos por la Administración en el memorando explicativo de la liquidación de revisión atinentes al desconocimiento de los costos por concepto de compras solicitados en el renglón 23 de la declaración, y los expuestos por el apoderado judicial de la Administración de Impuestos, rechazó el cargo de violación del artículo 671 del Estatuto Tributario el cual calificó de irrelevante para la decisión de la controversia.

Puntualizó que dicha norma regula un aspecto distinto al señalado por la accionante, y consiste en la sanción de declaración de proveedor ficticio o insolvente, para "aquéllas personas o entidades que facturen ventas o prestación de servicios, simulados o inexistentes" o para "aquéllas personas o entidades a quienes no se haya podido cobrar las deudas tributarias, en razón a que traspasaron sus bienes a terceras personas, con el fin de eludir el cobro a la Administración", evento en el cual, tal declaración produce "ipso jure" la consecuencia ulterior de rechazo de costos , deducciones o de impuestos descontables que se hayan originado en compras o gastos efectuados a tales proveedores.

A juicio del a quo el supuesto que plantea el artículo 671 del Estatuto Tributario no se dá en el caso de autos por cuanto el rechazo de costos por parte de la Administración no se produjo como resultado de declarar proveedor ficticio o insolvente a las sociedades proveedoras, sino como resultado de la investigación efectuada por la Administración que la llevó a concluir que las compras efectuadas por la actora a las sociedades N.N. Ltda N.N. Ltda., N.N. y Cía. S. en C. y N.N. Ltda. carecen de credibilidad en virtud de los hechos que arrojó la investigación, aspecto que aquélla debe desvirtuar si pretende obtener la nulidad de los actos administrativos acusados.

De igual modo desestimó el a quo el cargo de violación referente a los artículos 26, 59, 82, 671, 742, 745, 746, 777 y 32 del Decreto 836 de 1.991, y también relacionado con el desconocimiento de los costos por concepto de compras, al considerar luego de reproducir textualmente las pruebas y argumentos aducidos por la demandante, que los hechos que sirvieron de fundamento a la actuación han permanecido "irrefutados", pues el cumplimiento de los requisitos meramente formales que acredita el actor a través de su contabilidad y de las facturas no contradice los fundamentos fácticos de los actos acusados.

También rechazó el a quo la petición formulada por la demandante tendiente a que se reconociera el costo presunto consagrado en el artículo 82 del Estatuto Tributario, habida cuenta que el costo presunto es viable siempre que exista una operación cierta y por ende cuantificable en una suma concreta, situación que no se dá en el caso sub - júdice, por cuanto la Administración, desconoció la realidad de las compras cuestionadas y en tales condiciones no existe, por sustracción de materia, la posibilidad de establecer el costo presunto que se alega.

Respecto al cargo de violación señalado por el desconocimiento de la deducción por depreciación, el Tribunal después de reproducir los argumentos pertinentes a este rechazo expuestos en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, sostiene que la afirmación de la accionante encaminada a demostrar que el exceso de depreciación en realidad corresponde a una pérdida en la enajenación de un activo fijo, no es de recibo, porque la Administración se fundamentó en los registros contables de la sociedad actora y de acuerdo con ello fue que determinó que el costo que se hacía figurar en la declaración como pérdida en la enajenación de un activo fijo, en realidad correspondía a un exceso de depreciación, razón por la cual la Administración debía dar prelación a lo verificado en la contabilidad, y en consecuencia, desestimar, como lo hizo, el exceso de depreciación plasmado en la declaración.

En cuanto al rechazo parcial de retenciones en la fuente originado en la ausencia del certificado expedido por el agente retenedor o copia o fotocopia de la factura en donde conste entre otros datos, el valor retenido, el a quo, igualmente, rechazó el cargo, con el argumento de que ninguna de las normas invocadas por la accionante atribuye el valor de plena prueba de las retenciones en la fuente, al certificado del revisor fiscal ni al comprobante interno aducido consistente en las entradas de caja, por tanto, la actuación se ajustó a derecho.

En lo referente a la determinación de mayores valores por concepto de anticipo y contribución especial para el restablecimiento del orden público, con apoyo en la jurisprudencia de esta Corporación sobre el tema del anticipo, aceptó el cargo relacionado con este aspecto, mientras que el concerniente a la contribución especial, lo desestimó, acogiendo lo argumentado por la actora en el sentido de que "como los mayores valores determinados a la empresa" se mantienen sin modificación, "obviamente este aspecto ha de seguir inmodificable".

Por último, en lo que atañe a la sanción por inexactitud se pronunció por la confirmación de la misma, para lo cual acogió el concepto de la colaboradora fiscal, quien estimó que las conductas relacionadas con la inclusión de costos originados en operaciones inexistentes, depreciación en exceso de la legal, y retenciones en la fuente no comprobadas, corresponden a conductas sancionables a términos del artículo 647 del Estatuto Tributario.

En consecuencia, y atendiendo a la prosperidad del cargo relacionado con el anticipo el Tribunal practicó nueva liquidación de impuestos y declaró la nulidad parcial de los actos administrativos acusados.

Los apoderados judiciales de las partes demandante y demandada apelaron la sentencia del Tribunal, en los siguientes términos:

La apoderada judicial de la Nación apeló la sentencia del Tribunal en lo relacionado con la contribución especial para el restablecimiento del orden público, toda vez que verificado el incremento del impuesto a cargo la contribución especial para el restablecimiento del orden público, ha debido ser reliquidada y confirmada tal y como lo efectuó su representada, en la medida en que la contribución determinada por la sociedad fue menor por su conducta de registrar costos y deducciones inexistentes lo cual se tradujo en un menor valor por concepto de dicha contribución. Por tanto, solicita revocar la sentencia del Tribunal en este aspecto.

La sociedad actora, por su parte, a través de su apoderado judicial y con oportunidad de la sustentación al recurso de apelación, concreta su inconformidad en los siguientes puntos: 1) desconocimiento de costos por compras y la correspondiente sanción por inexactitud, 2) rechazo de la deducción por pérdida en enajenación de activo fijo y no depreciación, 3) retenciones en la fuente.

Acerca del primer punto manifiesta que el Tribunal no acertó en el análisis del acervo probatorio, pues incurrió en una incompleta y errada apreciación del mismo. Además, no profundizó en el análisis crítico de las pruebas presentadas por la sociedad actora, adoptando como conclusión, la misma a la cual había llegado la Administración.

Luego de repasar algunos aspectos generales relacionados con la "necesidad de la prueba", "la carga de la prueba" , y "valoración judicial de la prueba" precisó que para dirimir la controversia planteada es necesario confrontar el valor probatorio que le asigna la ley, por un lado, al grupo de pruebas indirectas o indicios que sirvieron de fundamento a la actuación; y por el otro, al grupo de pruebas directas presentadas por la demandante (declaración de renta, contabilidad, y las demás presentadas desde el proceso investigativo).

Sostiene que la conducta de su representada frente a la conducta de la Administración, siempre estuvo atenta a suministrar todos los datos y a suministrar todos los documentos requeridos, mientras que la Administración una vez hechas las primeras investigaciones sobre las sociedades proveedoras y encontrar, ciertamente, en algunas de ellas irregularidades, no prosiguió la investigación para descubrir y sancionar a los vendedores que estaban omitiendo el IVA, y otros impuestos, sino que utilizó esos indicios en contra de su representada calificando de inexistentes y dudosas las operaciones respectivas.

La Administración, frente a las irregularidades que observó en las sociedades proveedoras no podía dar por concluida la investigación y ordenar "el archivo del expediente" sino proseguirla para determinar los posibles tributos omitidos y sancionar el incumplimiento de las respectivas obligaciones tributarias. No podía convertirlos en indicativos de inexistencia de las operaciones, sino deducir las consecuencias tributarias en cabeza de quienes incurrieron en tales irregularidades.

Frente a esta situación el Tribunal guardó silencio y pasó por alto las pruebas reseñadas en el alegato de conclusión relacionadas con el auto de archivo dictado a favor de la sociedad N.N. Ltda. sin haberla requerido por las compras efectuadas a N.N. S. A. y certificación expedida por la Administración de Impuestos de Bogotá sobre las demás empresas, en el sentido de que no se adelantó ninguna acción administrativa.

Así mismo, no tuvo en cuenta las certificaciones del Banco de Crédito, con la demostración de los pagos efectuados a N.N. Ltda. a N.N. Ltda., N.N. y Cía. Y N.N., los registros contables sobre las entradas y salidas físicas de la mercancía a los inventarios, certificaciones de clientes de N.N. S.A., listado de clientes etc. (folios 262, 256, 261, y 438 a 517), por tanto, su apreciación sobre el acervo probatorio y en especial de los indicios recaudados por la Administración, "fue incompleta por desconocer la apreciación de la conducta de las partes, como ordena el artículo 249 del C. P. C. y errada en cuanto adoptó como hecho indicado, algo que no se deducía lógicamente de los hechos indicadores (art. 250 del C. P.C.)

De otra parte, acusa la decisión del a quo de ser contradictoria en cuanto a la valoración de la prueba contable, pues mientras para la valoración de las compras no es válido el registro contable y su soporte en las facturas, en lo referente a la deducción por depreciación, en cambio, para afirmar que se trataba de una depreciación y no de una deducción por pérdida en la enajenación de un activo fijo, fueron válidos los registros contables. Esta contradicción le resta credibilidad a la apreciación de los indicios, que fueron desvinculados de las demás pruebas que obran en el proceso, con violación del artículo 250 del Código de Procedimiento Civil.

Con relación a los hechos y circunstancias establecidas por la Administración que la llevaron a concluir sobre la inexistencia de la sociedad N.N. Ltda., y la falta de credibilidad de las operaciones realizadas con las sociedades N.N. Ltda, N.N. y Cía. S. en C, y N.N. Ltda., que originaron el rechazo de los costos por concepto de compras, discurre, en síntesis, así:

La existencia y representación de las sociedades se prueban con certificación de la Cámara de Comercio (art. 117 Código de Comercio.), la cual obra en el expediente (fls. 344 y 345), por tanto, es incomprensible que se afirme que no obstante haber verificado los inspectores como Matrícula Mercantil de la sociedad N.N. Ltda. la número 33.554 de junio 9 de 1.989 en la Cámara de Comercio de Barranquilla, se diga que la sociedad es "inexistente", pues la falta de renovación del Registro Mercantil no origina la extinción de la sociedad, sino la multa de que trata el artículo 37 del Código de Comercio; la falta de declaraciones tributarias, de respuesta a los requerimientos de la Administración y emplazamientos de la misma, demuestra el incumplimiento de las obligaciones tributarias de un contribuyente; y la subordinación en razón al volumen de operaciones entre las dos compañías no está prevista en la ley como indicativos de dependencia (arts. 261 Código de Comercio y 152 y 265 del Estatuto Tributario) .

Frente a tales hechos la conducta legal de la Administración debió encaminarse a establecer las obligaciones tributarias de dicha sociedad o responsabilizar a sus socios utilizando las facultades del artículo 684 y 717 del Estatuto Tributario, pues tales indicios no conducen a la inexistencia de la sociedad proveedora.

No constituye hecho indicador de inexistencia de operaciones, la circunstancia de que la sociedad N.N. Ltda. hubiera entregado su local comercial y hubiera guardado provisionalmente sus archivos en una casa de habitación, pues ello no le resta credibilidad a los papeles del comerciante, cuya obligación legal es de conservarlos mínimo por diez años (art. 60 del Código de Comercio y 632 del Estatuto Tributario); tampoco la relacionada con el capital ($2.000.000) y volumen de ventas ($900 millones) puesto que las compras han podido realizarse a crédito, sin intervenir el capital social; y mucho menos las irregularidades encontradas en el caso de las proveedoras de aquélla (N.N. Ltda. y N.N. Express) sobre la importación de repuestos, las cuales son ajenas a N.N. S. A., y por ende, no puede atribuírsele responsabilidad, ni consecuencia en la apreciación de la validez de las facturas expedidas en su oportunidad a aquélla.

En el caso de las compras efectuadas a la sociedad N.N. y Cía. S. en C., no se encuentra la conexidad lógica que debe existir entre el hecho indicador y el indicado, es decir, entre los "hechos" de la investigación y el hecho deducido por la Administración, dada la independencia de las personas jurídicas, la falta de responsabilidad y control de lo que haga una frente a otra, la imposibilidad del comprador de intervenir en la contabilización y manejo del vendedor, la imposibilidad del mismo de saber si la mercancía que le venden es o no legítimamente importada, y si está o no dentro del objeto social, pues para la época de los hechos a lo sumo se le exigía al comprador la "conservación de la factura", con ciertos requisitos como respaldo de los asientos contables.

Por tanto, realizar operaciones no comprendidas en el objeto social, acarrea responsabilidad a los administradores; vender maquinaria que no importó, sino que ha podido comprar en plaza, o cuyo origen no se puede explicar, puede corresponder a un caso de "contrabando" o de "reducidores" o de testaferro, pero en todo caso, ello no incide en el comprador, máxime cuando a éste debe presumírsele la buena fé. Además, el hecho de tener personas naturales y no personas jurídicas como proveedoras, no concierne al comprador, ni convierte en inexistentes las compras que éste le haga.

En el caso de las compras efectuadas a la sociedad N.N. Ltda., manifiesta que a la DIAN le correspondía directamente el control del impuesto de aduanas, "pero" no investigó la posible comisión de contrabando o el origen de la mercancía vendida.

Prosigue recalcando que la controversia se extiende a los temas de la "carga de la prueba", con relación al aspecto de "la realidad de las operaciones", que incide tanto en el rechazo de los costos, como en la aplicación de la sanción por inexactitud.

Al respecto se remite a los cargos de violación expuestos en la demanda sobre los artículos 742 (las decisiones de la Administración deben fundarse en los hechos probados), 772 (la contabilidad como medio de prueba) y 746 (presunción de veracidad), para relievar que la presunción de veracidad de la declaración puede ser desvirtuada, pero sin desconocer las limitaciones previstas en la misma norma, vale decir, "siempre y cuando sobre tales hechos, no se haya solicitado una comprobación especial, ni la ley la exija" aspecto sobre el cual la administración tiene limitación en cuanto a las facultades de investigación previstas en el artículo 684 del Estatuto Tributario.

Alega la pérdida de activo fijo y no de depreciación, y agrega a lo expresado en la demanda, "que no todos los aspectos tratados por la contabilidad en una forma, tienen igual tratamiento en la legislación fiscal" y en este caso, "por haber sido vendido el bien en el mismo año de 1.991, antes de cumplir dos años de posesión, pero estando en proceso de depreciación que es la que figura en la contabilidad, la diferencia entre precio de venta y costo, deducidas las depreciaciones, constituía pérdida fiscal".

En cuanto a las retenciones insiste en el certificado del revisor fiscal y en las entradas a caja, aduciendo que el Tribunal no tuvo en cuenta las pruebas reseñadas bajo el número 11 de la relación de pruebas de la demanda, con lo cual habría incurrido en violación del artículo 170 del C. C. A.

Finalmente, respecto al anticipo dice "la supresión del anticipo que decretó el a quo tuvo sustento en la jurisprudencia largamente reiterada por esa Sección, por lo que me exime de mayores consideraciones y respecto a la contribución para Orden Público, creo que sería tema que depende automáticamente de la nueva liquidación".

El apoderado judicial de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales al alegar de conclusión se opone a las pretensiones del recurso de apelación, y solicita a la Corporación confirmar la legalidad de los actos administrativos recurridos argumentando en síntesis lo siguiente:

Si bien es cierto que la ley concede al contribuyente el derecho individual, subjetivo de que su declaración de renta se presuma veraz, éste derecho cede ante el derecho objetivo y general del Estado de arbitrar recursos para el cumplimiento de fines sociales, razón por la cual para efectos tributarios, judiciales o para inspección y vigilancia, el Estado puede exigir la presentación de los libros de contabilidad y demás documentos privados en los términos que señala la ley, por eso mismo, se atribuye al Presidente de la República, entre otras funciones, la de "velar por la estricta recaudación y administración de las rentas y caudales públicos y decretar su inversión de acuerdo a las leyes", y por lo mismo, el Decreto 624 de 1.989 (Estatuto Tributario) en su artículo 684 otorga a la Administración Tributaria amplias facultades de fiscalización e investigación para asegurar el cumplimiento de las normas sustanciales, entre ellas, exigir del contribuyente y de terceros la presentación de documentos que registren operaciones cuando unos y otros estén obligados a llevar libros de contabilidad, sin que aquél pueda escudarse en la presunción de veracidad de la declaración tributaria para rehuir la prueba exigida. (Sentencia de mayo 4 de 1.990, Expediente 2413, Actor N.N., Consejero Ponente Dr. Guillermo Chahín Lizcano).

Por tanto, no basta el cumplimiento de unos requisitos formales (declaración y contabilidad) para que de manera inmediata surja el derecho a un costo o a una deducción, sino que, además, es necesario que las operaciones sean reales, aspecto al cual se contrae la litis, pues la contabilización de las mismas no fue objeto de cuestionamiento como lo admite el apoderado judicial de la actora.

Puntualiza que en el caso de las compras efectuadas a la sociedad N.N. Ltda. las transferencias bancarias y las facturas con las que se pretende acreditar las compras y que son los principales soportes contables, no tienen validez frente a la falta de operatividad de la sociedad proveedora (no realizó su objeto social) establecida por su representada a través de varios medios probatorios, no solo el "indicio".

De igual modo en el caso de las compras efectuadas a la sociedad N.N. Ltda., las facturas que se aducen como prueba, no tienen validez por cuanto la verificación de las operaciones en cabeza del tercero (proveedora) arrojó resultados negativos dadas las irregularidades establecidas por la Administración. Tampoco se puede aducir pagos o recibo de mercancías pues las primeras se efectuaron a personas naturales y las segundas carecen de credibilidad pues no figuran ingresadas legalmente al país.

En las compras efectuadas a las sociedades N.N. & Cía. y N.N. Ltda., ante los hechos investigados por la Administración, el apelante igualmente contrapone la factura, y se excusa por la poca responsabilidad que tenía como comprador con sus proveedores, no obstante la participación de N.N. S.A. en la totalidad de las ventas en el caso de la primera, y la falta de respaldo verídico en el caso de la segunda, derivado de los hechos establecidos en la investigación.

De otra parte, y en lo referente al rechazo de la depreciación de activos fijos reitera que debe confirmarse, por cuanto se estableció contablemente que correspondía a un exceso solicitado por tal concepto, por lo cual no es de recibo el argumento del apelante en el sentido de que correspondía a una pérdida en enajenación del bien objeto del contrato de arrendamiento financiero.

Respecto al rechazo de las retenciones en la fuente manifiesta que el certificado del revisor fiscal (prueba contable), no es suficiente para demostrar las retenciones en la fuente solicitadas, por cuanto el legislador determinó para el efecto el certificado expedido por el agente retenedor (Art. 374 E. T.) o la copia o fotocopia auténtica de la factura o documento donde conste el pago, "siempre y cuando en él aparezcan identificados los conceptos señalados" (parágrafo 1º., art. 380 E.T.) y las constancias de caja, no reúnen los requisitos exigidos.

El apoderado judicial de la sociedad actora al alegar de conclusión discurre sobre tres aspectos a saber: 1) principio de la buena fe y presunción de inocencia, 2) unidad de la prueba contable, y 3) las sanciones administrativas y el principio de legalidad.

En cuanto al primer aspecto, sostiene, que la Administración al valorar los "indicios" que sirvieron de fundamento al rechazo de los costos por concepto de compras no tuvo en cuenta el principio de la buena fé y la presunción de inocencia que favorecía a su representada puesto que las pruebas que ésta aportó para demostrarlos, las facturas de los vendedores, la contabilización de las mismas con el respectivo ingreso de las mercancías a los inventarios y la salida de las mismas por razón de operaciones de venta, no fueron consideradas por la Administración, y en lugar de proseguir la investigación contra las sociedades proveedoras que no pudo localizar, no obstante su plena identificación oficial, castigó a N.N. S. A. con el rechazo de los costos aduciendo la falta de credibilidad de las operaciones económicas.

Acerca de la "unidad de la prueba contable", manifiesta que la Administración y el Tribunal, se fundaron en la prueba contable para desconocer la deducción por depreciación, pero a su vez no le reconocieron el mismo valor, cuando se trató de la comprobación de los costos por concepto de compras. Esta situación en su concepto contradice el principio de la unidad de la prueba contable que ha sido rechazado por el Consejo de Estado, en sentencias como la del 5 de abril de 1.995, Expediente 5965 (CODEX 96 de la DIAN)

Con relación al tercer aspecto insiste en la no causación de la sanción por inexactitud, por no encontrarse demostrada ninguna de las causales expresamente consagradas en la ley. Afirma que en el tema de la tipificación de la conducta, tanto la Corte con la teoría penalista, como el Consejo de Estado con la administrativista, coinciden en cuanto que se requiere que la conducta sancionable se encuentre expresamente prevista en la ley, a cuyos términos debe ceñirse estrictamente el funcionario.

A su juicio el fundamento de la sanción por inexactitud plasmado en la liquidación de revisión, no concuerda con el listado de irregularidades consagrado en el artículo 647 del Estatuto Tributario, y, además, tal sustentación no es clara, ni precisa, pues afirmar que "las compras efectuadas a una sociedad inexistente o en operaciones que carecen de credibilidad" no significa nada, si eran o no inexistentes las compras, falsas o desfiguradas.

La Procuradora Séptima Delegada en lo Contencioso ante la Corporación, a quien según reparto de fecha 15 de enero de 1.998 (folio 743 vuelto) le correspondió el presente proceso, no emitió concepto de fondo.

Con relación al recurso de apelación interpuesto por la apoderada judicial de la Nación - Unidad Administrativa Especial - Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, en el cual concreta su inconformidad con la decisión del Tribunal en lo referente a la contribución especial para el restablecimiento del orden público, la Sala, manifiesta que no le asiste razón en su pretensión encaminada a que se revoque la decisión del a quo en este aspecto.

En efecto, como lo pone de manifiesto el apoderado judicial de la parte demandante y el mismo apoderado de la Nación en los alegatos de conclusión en la segunda instancia, el Tribunal en lo referente a la contribución especial para el restablecimiento del orden público, manifestó "… en cuanto al faltante por contribución para el restablecimiento del orden público, que debía ser cancelado por el contribuyente en su declaración de renta por el año gravable de 1.991, como los "mayores valores determinados a la empresa", se mantienen, obviamente este aspecto ha de seguir inmodificado por ende el cargo no prospera."

Se colige entonces, que en lo referente a la contribución especial para el restablecimiento del orden público, el a quo confirmó la actuación administrativa, motivo por el cual la objeción que al respecto impetra la representante judicial de la Nación no es procedente, pues como ha quedado expuesto la decisión del a quo sobre tal punto fue favorable a la Nación.

En estas condiciones, la controversia en la segunda instancia del proceso se contrae a los puntos de inconformidad expresados en el recurso de apelación interpuesto por el apoderado judicial de la parte demandante, puntos que a continuación procede a examinar la Sala, en el mismo orden en que han sido planteados, así:

En la actuación demandada la Administración acusó a la sociedad contribuyente de incluir en su declaración, costos por concepto de compras inexistentes por corresponder a operaciones efectuadas con una sociedad inexistente y en operaciones que carecen de credibilidad, motivo por el cual desestimó por tal concepto la suma de $1.661.318.489, efectuadas a las siguientes sociedades proveedoras:

La sociedad para desvirtuar tal actuación adujo el valor probatorio de su declaración tributaria amparada con la presunción de veracidad; así mismo, su contabilidad la cual no fue cuestionada, y las demás pruebas aportadas durante la investigación y con oportunidad de la demanda contenciosa, las cuales según el apelante no fueron estimadas por el fallador de primera instancia.

Sobre el particular, la Sala precisa que la presunción de veracidad que ampara las declaraciones tributarias no tiene la limitación que le endilga el apoderado judicial de la sociedad actora con respecto a las amplias facultades de fiscalización que la ley le ha otorgado a la administración tributaria para asegurar el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales. (Art. 684 E. T.)

Si bien tal presunción de autenticidad significa que los hechos declarados son ciertos, "siempre y cuando (…) sobre tales hechos, las disposiciones legales no exijan una comprobación especial", y que tal presunción admite prueba en contrario, ello no se traduce en un impedimento al ejercicio de las facultades de investigación y fiscalización que la ley le otorga a la Administración Tributaria, pues, por el contrario, ella está obligada a ejercerla, precisamente, con miras al debido recaudo del tributo, previa su correcta determinación a fin de evitar defraudación al fisco.

Entonces la presunción de autenticidad que respalda la declaración tributaria y que implica se tenga como cierta la misma, opera mientras la administración tributaria, no la desvirtúe, pues establecido que el denuncio del contribuyente no refleja su realidad económica porque así lo demuestran la investigación de las operaciones con terceros y con sus propios proveedores, no puede el contribuyente ampararse en la presunción de veracidad para obtener el reconocimiento de los costos que han sido cuestionados.

Ahora bien, en cuanto a los libros de contabilidad éstos a términos del artículo 774 del Estatuto Tributario, constituyen "prueba suficiente" siempre que reúnan los requisitos consagrados en tal disposición, entre otros, "3. Reflejar completamente la situación de la entidad o persona natural" y "4. No haber sido desvirtuados por medios probatorios directos o indirectos que no estén prohibidos por la ley", de tal suerte, que si los libros de contabilidad, igualmente, han sido desvirtuados por medios probatorios "directos o indirectos" éstos carecen del valor de "prueba suficiente" que la legislación tributaria les atribuye para efectos fiscales.

En el sub - júdice, la Administración, inició la investigación como consecuencia de denuncia de terceros contra la sociedad actora, según la cual las sociedades proveedoras en mención "son empresas de papel, que le facturan a N.N. S.A. para legalizar la mercancía que ésta última trae de contrabando", motivo por el cual procedió a verificar los registros contables de la contribuyente relacionadas con las compras, y a efectuar cruces de verificación con las sociedades N.N. Ltda., N.N. Ltda., N.N. y Cía. S. en C. y, N.N. Ltda., encontrado que si bien los registros contables de N.N. S. A. (la actora) se encontraban respaldados con los comprobantes internos y externos, esto es, las correspondientes facturas de compra, oficios de transferencias de fondos y comprobantes de egreso en algunos casos, se puso de manifiesto la ausencia de establecimiento de comercio - art. 515 Código de Comercio - como instrumento indispensable para la realización de los fines de la empresa, en relación con la sociedad primeramente citada y la falta de credibilidad de las operaciones realizadas con las demás, pues se estableció que las direcciones informadas eran falsas y en consecuencia no fue posible verificar las operaciones en cabeza del tercero; así mismo, por la falta de capacidad financiera y operativa; por el objeto social; por la clase de productos importados ; y, por los beneficiarios de los pagos (socios de N.N. S.A.), etc. que indicaban que tales sociedades no estaban en posibilidad de suministrar los bienes registrados como compras por la actora.

Tales hechos indicadores, a juicio de la Sala, permiten afirmar, sin lugar a duda, que los libros de contabilidad de la sociedad actora no constituyen "prueba suficiente" por haber quedado desvirtuados a través de las verificaciones efectuadas por la Administración en cabeza de terceros en cumplimiento de las facultades de fiscalización que le otorga el artículo 684 del Estatuto Tributario, concretamente el literal d) que señala: "Exigir del contribuyente o de terceros la presentación de documentos que registren sus operaciones cuando unos u otros estén obligados a llevar libros de contabilidad."

En tales condiciones, el certificado expedido por el Revisor Fiscal de la sociedad actora arrimado al proceso para demostrar las compras discutidas, no presta mérito probatorio pues adolece de la misma falta de credibilidad de la contabilidad, por carencia de prueba respecto a la realización de las operaciones con la otra parte interviniente en la relación contractual efectuada con la contribuyente.

Si bien, como lo afirma el apelante, apoderado de la sociedad actora, en el expediente obra certificación de la Cámara de Comercio acerca de la existencia y representación legal de la sociedad N.N. Ltda. con el cual se acredita la existencia "jurídica" de la sociedad, tal certificación no demuestra la realidad de las operaciones que fueron glosadas por la Administración, pues ni siquiera posee establecimiento de comercio de la sociedad y por ende falta de credibilidad de las operaciones; conclusión a la que llegó la Administración al pretender efectuar la visita de verificación con la beneficiaria del pago, diligencia que resultó infructuosa porque en el lugar señalado como dirección, dicha empresa jamás tuvo allí oficina o establecimiento de comercio, según lo indica el acta de visita o cruce de verificación 0353 de mayo 4 de 1.993, rendido por los funcionarios comisionados por la Administración para el efecto. (c. a. No. 2). No basta con la prueba de la existencia jurídica de la sociedad, para entender que se han efectuado las operaciones contractuales discutidas, pues el punto en examen no es ese, sino, concretamente, el de la realidad de las compras, para lo cual indispensable es, sin lugar a equívocos, que ambas partes hayan manifestado su voluntad para el perfeccionamiento del negocio jurídico.

El listado de clientes de N.N. S.A. y las certificaciones expedidas por los mismos, allegados con la demanda contenciosa, en donde aquéllos certifican acerca de las compras de repuestos y servicios a N.N. S. A. en el año gravable de 1.991, por un valor total de $1.725.687.972,33 (fls. 438 a 518 c. p.), no son prueba de las compras discutidas, efectuadas por N.N. S.A. a las proveedoras cuestionadas, pues tales certificaciones a lo sumo demuestran parcialmente las ventas efectuadas por la sociedad actora, dado que sus ventas netas en el año gravable de 1.991, ascendieron a la suma de $12.780.195,000, aspecto que no se discute en el proceso, sino la veracidad de las compras efectuadas a las sociedades que por los hechos y circunstancias establecidas en la investigación determinaron la falta de credibilidad de las correspondientes operaciones.

Las certificaciones del Banco de Crédito, también acompañadas a la demanda contenciosa, en donde éste certifica a instancias de la sociedad actora, acerca del pago de cheques efectuados en los años de 1.991 y 1.992 girados a favor de las N.N. Ltda. y N.N. y Cía. S. en C. por las sumas de $521.367.638 y $64.374.330, respectivamente, y abonos a favor de la sociedad N.N. Ltda. por valor de $685.252.311,oo, por concepto de cartas de crédito las cuales se detallan en la certificación (fls. 256 a 261), tampoco tienen la virtualidad de enervar la actuación administrativa, puesto que con ella solamente confirma el aspecto formal de la operación, no la realidad, que constituye el motivo del rechazo, originado en las situaciones establecidas por la Administración las cuales no han sido desvirtuadas por la sociedad actora. Además, en el caso de la sociedad N.N. Ltda. la certificación está referida a abonos por concepto de cartas de crédito, concepto que, genéricamente expresado, no prueba la efectividad de las operaciones discutidas, pues el otro extremo de la relación, que ha podido dar lugar a su expedición no se probó, vale decir, que realmente las operaciones mercantiles existieron.

Por lo demás, las circunstancias señaladas en el sentido de que la Administración no investigó a las sociedades proveedoras, sino que profirió autos de archivo volcando toda la responsabilidad sobre N.N. S. A., es cuestión que no favorece los intereses de la sociedad actora como se pretende, pues cada contribuyente frente a la administración tributaria debe responder por la carga impositiva que le corresponde, para lo cual tiene entre otras obligaciones, la de conservar los documentos que le dan derecho a solicitar costos, deducciones, pasivos, exenciones, etc. y por su parte, aquélla el deber de "fiscalizar e investigar" para asegurar el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales utilizando los mecanismos previstos en la misma ley, entre los que se reitera, se encuentra la de exigir del contribuyente y de "terceros" los libros de contabilidad cuando exista obligación de llevarlos.

Así las cosas, la Sala comparte la decisión del Tribunal en cuanto confirmó la actuación administrativa que desestimó los costos por concepto de compras efectuadas a las sociedades proveedoras citadas, pues, como ha quedado establecido, la sociedad actora no logró desvirtuar los motivos de la glosa.

En cuanto a la sanción por inexactitud impuesta como consecuencia del rechazo de costos, deducciones y retenciones en la fuente, la Sala, examinará el cargo después de conocer los restantes puntos de inconformidad relacionados con las deducciones por depreciación y retenciones en la fuente, ya que dicha sanción se originó no solo en el rechazo de los costos por concepto de compras, sino también en el rechazo de deducciones y retenciones en la fuente.

De acuerdo con la actuación administrativa la sociedad actora solicitó en el renglón 23 (otros costos y deducciones) de la declaración de renta del año gravable de 1.991, una deducción por depreciación de activos fijos entregados en arrendamiento financiero, por valor de $25.319.914,oo contabilizada en la cuenta 555 - 190 "Depreciación Equipo Arrendado" $4.769.131 y 555 - 300 "Depreciación Equipo Usado" $20.550.783.

Afirma que en el caso de la retroexcabadora cargadora arrendada mediante contrato No. 001 - 90 se determinó la depreciación teniendo en cuenta el término de duración del contrato de arrendamiento, es decir, el costo histórico del activo se deprecia en un 100% durante los 12 de meses de duración del contrato, determinando para el año gravable de 1.991 depreciación por valor de $13.331.891; sin embargo, el costo por depreciación de activos fijos arrendados llevados al renglón 23, es igual al 100% del valor registrado en la cuenta 555 - 300 "Depreciación equipo usado", lo que significa que se hizo coincidir la depreciación contable con la depreciación fiscal y en consecuencia el contribuyente no contabilizó depreciación diferida ni impuesto de renta diferido, ni la reserva no distribuida, y se hizo coincidir la vida útil del bien con el término de duración del contrato.

La sociedad actora, al respecto, ha expresado que la Administración incurrió en un error de apreciación, puesto que la deducción solicitada y originada en dicho contrato, corresponde a dos conceptos: uno, la depreciación del bien dado en arrendamiento financiero ($1.102.769), que se tomó bajo el sistema de línea recta a una tasa del 10%, y la suma restante y rechazada ($12.229.122) corresponde a la pérdida en la venta del bien enajenado el día 1º de octubre de 1.991, pues la diferencia entre la depreciación contable y la fiscal, constituye una pérdida fiscal que es deducible de la renta.

Para la Sala el anterior planteamiento no es de recibo, por cuanto, de una parte, es contradictorio con la información suministrada por la misma sociedad con oportunidad de la respuesta a los requerimientos ordinarios enviados por la Administración dentro de la etapa de investigación. En efecto, con ocasión de la respuesta al requerimiento ordinario No. 2022 de agosto 25 de 1.993 (fl. 5437 c. a. No. 10), el representante legal al enviar el anexo correspondiente a las "depreciaciones equipo arrendado" con base en el análisis de las cuentas 555 - 190 y 555 - 300, demuestra claramente que el activo arrendado según contrato 001 - 90 corresponde a una retroexcabadora MMarca Caterpilar 416, depreciado como lo manifiesta la Administración en un 100% por el término de duración del contrato (12 meses), y la depreciación solicitada en el año gravable de 1.991 corresponde al valor total de la misma, de donde se deduce que la conclusión de la Administración en el sentido de que se hizo coincidir la depreciación contable con la fiscal es acertada.

De otra parte, el argumento según el cual la diferencia entre la depreciación contable y la fiscal constituye pérdida que es deducible de la renta, carece de fundamento legal, pues el artículo 300 del Estatuto Tributario que cita la demandante, ahora apelante, consagra la forma de determinar la utilidad en la enajenación de activos fijos poseídos por dos años o más, tema que es diferente al que se discute.

Por tanto, la actuación administrativa en cuanto rechazó el exceso de depreciación solicitada como deducción, se ajusta a las normas tributarias que regulan dicha deducción, y en consecuencia no se violaron las normas que cita la demandante, específicamente el artículo 300 del Estatuto Tributario relacionado con la utilidad en la enajenación de activos fijos, pues, como se dejó visto, el valor rechazado corresponde a un exceso de deducción por concepto de depreciación y no a una pérdida en la enajenación de activos fijos como se ha pretendido justificar.

La sociedad actora solicitó en el renglón 49 de la declaración de renta correspondiente al año gravable de 1.991, retenciones en la fuente por valor de $279.574.000 practicadas por diferentes conceptos (honorarios, servicios, arrendamientos, ventas, comisiones, otros conceptos).

Según el memorando explicativo de la liquidación oficial de revisión, la sociedad durante la investigación no acreditó con certificados la retención en la fuente de la cantidad de $29.054.749, sino que, en su reemplazo, presentó constancias expedidas por el revisor fiscal acompañadas de fotocopias de las entradas a caja, las cuales fueron desestimadas, pues a juicio del funcionario "no son prueba suficiente de las retenciones en la fuente practicadas a la sociedad, de conformidad con lo señalado en los artículos 373, 374 y 381 del Estatuto Tributario".

De acuerdo con los artículos 373 y 374 del Estatuto Tributario los contribuyentes del impuesto de renta tienen derecho a descontar del total del impuesto sobre la renta y complementarios, el valor del impuesto que les haya sido retenido, y a su vez la administración de impuestos tiene el deber correlativo de acreditar el impuesto retenido a cada contribuyente en la liquidación oficial "con base en el certificado que le haya expedido el retenedor".

El artículo 381 ibídem, por su parte, consagra la obligación del retenedor de expedir a solicitud de la persona o entidad beneficiaria del pago el certificado de retención en la fuente con los datos que de manera taxativa prevé dicha norma. Así mismo, el parágrafo 1º contempla la posibilidad de que las personas o entidades sometidas a retención en la fuente sustituyan los certificados cuando éstos no hubieren sido expedidos por el agente retenedor, "por el original, copia o fotocopia auténtica de la factura o documento donde conste el pago, siempre y cuando en él aparezcan identificados los conceptos antes señalados.

En este orden de ideas, se colige, que para el reconocimiento de las retenciones en la fuente es indispensable presentar los certificados de retención en la fuente expedidos por el agente retenedor, y en el caso de que éste no expida el correspondiente certificado puede sustituirse con el original, copia, o fotocopia de la factura o documento en donde conste el pago y además aparezcan identificados los conceptos del pago sujeto a retención.

Así las cosas, no resulta válido para el reconocimiento fiscal de las retenciones en la fuente, el comprobante interno (entradas de caja), ni el certificado del revisor fiscal expedido por la persona o entidad beneficiaria del pago, pues ésta solamente puede sustituir el certificado de retención en la fuente, con el original, copia o fotocopia de la factura o documento en donde conste el pago.

De consiguiente, las retenciones que la sociedad actora ha pretendido demostrar con certificado del revisor fiscal y comprobantes internos (entradas de caja), no son susceptibles de reconocerse, tal y como lo manifestó la Administración y lo confirmó el a quo.

Sin embargo, como lo puso de manifiesto el apelante apoderado judicial de la sociedad actora, con oportunidad de la demanda contenciosa, se allegaron 46 certificados de retención en la fuente, respecto de los cuales no se pronunció el a quo, los cuales luego de ser cotejados con los existentes en el expediente y con el anexo No. 5 del Acta de Inspección Tributaria, relacionado con las "retenciones en la fuente rechazadas", se llega a la conclusión de que es procedente aceptar las retenciones relacionadas con los siguientes agentes retenedores:

Se aclara que los valores aceptados se limitaron al valor rechazado y en los casos en que los valores certificados son menores al valor rechazado se aceptó solo el valor certificado. Así mismo, los casos relacionados con los agentes retenedores N.N. H., N.N. S. A., N.N. S. A., DIN. N.N. S. A., BANCO N.N. E ING. N.N. S. A., no se aceptaron, en razón a que estos agentes retenedores no figuran en la lista de retenciones rechazadas, y adicionalmente, en el caso de M. N.N. S. A. corresponde a retenciones del año gravable de 1.993.

Así las cosas, la decisión del Tribunal en lo que se refiere a este punto debe ser modificada.

La actuación acusada en lo referente a la sanción por inexactitud expresa textualmente lo siguiente:

El artículo 647 del Estatuto Tributario que sirvió de fundamento a la actuación administrativa define las conductas que "constituyen inexactitud sancionable", entre las que se encuentran, "la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontable, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las oficinas de impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos, o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable."

A juicio de la Sala, y contrario a lo que entiende el apelante, la situación fáctica que originó la imposición de la sanción por inexactitud, encaja perfectamente en las conductas que el legislador describe como constitutivas de inexactitud, en lo referente a los rechazos correspondientes a costos por concepto de compras, deducción por concepto de depreciación y retención en la fuente, pues es claro que la Administración estableció que las compras cuestionadas no eran reales (inexistentes) por cuanto se efectuaron a una sociedad sin posibilidad alguna para realizarlas, por no desarrollar su objeto social; por tanto, son operaciones que carecen de credibilidad; así mismo estableció que se incluyó por concepto de depreciación un valor superior al legal; y por concepto de retenciones en la fuente, un valor superior al que acreditaban los certificados expedidos por los agentes retenedores, eventos todos que originaron menores impuestos a cargo del contribuyente.

Dado que los rechazos que originaron la imposición de la sanción por inexactitud han sido confirmados en esta instancia, con excepción de las retenciones en la fuente, se impone por éste último aspecto liquidar nuevamente la sanción para detraer los valores correspondientes a las retenciones en la fuente acreditadas dentro del presente proceso.

En corolario de todas las consideraciones que anteceden se procede a practicar nueva liquidación de impuestos, para hacer efectivo el reconocimiento de las retenciones en la fuente y disminuir proporcionalmente la sanción por inexactitud.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley,

Cópiese, Notifíquese, Comuníquese, Devuélvase al Tribunal de origen y Cúmplase.

Se deja constancia de que esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

GERMÁN AYALA MANTILLA		DELIO GÓMEZ LEYVA
Presidente de la Sección
JULIO E. CORREA RESTREPO		DANIEL MANRIQUE GUZMÁN
	RAUL GIRALDO LONDOÑO
	Secretario