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APORTE VOLUNTARIO DEL TRABAJADOR - Exclusión de retenfuente / APORTE VOLUNTARIO DEL EMPLEADOR - Exclusión de retenfuente / INGRESO LABORAL GRAVADO POR APORTES - Retención en la fuente/ RETENCION EN LA FUENTE SOBRE INGRESOS LABORALES - Procedencia

Es claro que la exención consagrada en la Ley 100 de 1993, se vio modificada con la expedición de la Ley 223 de 1995, que precisó su alcance para excluir del beneficio consistente en no considerar como ingreso constitutivo de renta o ganancia ocasional, no solo los aportes voluntarios del trabajador, sino lógicamente también los del patrono, que por provenir de relación laboral o legal y reglamentaria son gravados para sus beneficiarios, salvo los expresamente señalados en la ley como no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, o como exentos del impuesto sobre la renta. Es así como dada la característica de laboral, presente en los aportes voluntarios del empleador o patrono, que éstos al no contar con una exención expresa en la ley, deben entenderse gravados bajo el régimen de este tipo de ingresos. Hecha la anterior aclaración, para la Sala el aparte del artículo 14 del Decreto Reglamentario 163 de 1997 no viola el artículo 135 de la Ley 100 de 1993, ni el artículo 177 de la Ley 223 de 1995, y por ello tampoco se desconoce con su expedición el artículo 189 numeral 11 de la Constitución Política pues como ya se explicó, la segunda norma precisó el alcance del artículo 135 de la Ley 100 de 1993 quedando también excluidos del beneficio los aportes voluntarios del patrono, por corresponder éstos a ingresos laborales no cobijados por tratamiento legal preferencial.

CONSEJO DE ESTADO

Santafé de Bogotá, D.C., treinta y uno de julio de mil novecientos noventa y ocho

Radicación número: 8528

Referencia: F A L L O

El ciudadano N.N. en ejercicio de la acción pública de nulidad, acusó la legalidad del artículo 14 del Decreto 163 expedido el 22 de enero de 1997 por el Gobierno.

EL ACTO ACUSADO

"Por el cual se reglamenta parcialmente la ley 223 de 1995 y la ley 100 de 1993 en los aspectos tributarios relacionados con el sistema general de seguridad social y se dictan otras disposiciones."

"ARTÍCULO 14. Aportes voluntarios del trabajador y el empleador. El monto de los aportes voluntarios previstos en la Ley 100 de 1993, que hagan el trabajador y o el partícipe independiente a los fondos de pensiones de que trata la Ley 100 de 1993, a los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987, a los seguros privados de pensiones y a los fondos privados de pensiones en general, no hará parte de la base para aplicar la retención en la fuente y será considerado como un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional hasta la suma que adiciona (sic) al valor de los aportes obligatorios a cargo del trabajador o el partícipe independiente, no exceda del veinte por ciento (20%) del salario o ingreso tributario del año según el caso. El monto de los aportes voluntarios del empleador está sujeto a las normas generales aplicables a los ingresos gravables del trabajador, y en consecuencia, hará parte de la base para aplicar la retención en la fuente a título del impuesto sobre la renta y complementarios".

LA DEMANDA

A juicio del accionante, el Gobierno Nacional excedió la potestad reglamentaria al expedir el aparte demandado del artículo 14 del Decreto 163 de 1997, al desconocer los artículos 135 de la Ley 100 de 1993; 126-1 y 206 del Estatuto Tributario.

En primer lugar explicó que desde la expedición del artículo 135 de la Ley 100 de 1993, los aportes voluntarios de los empleadores a los fondos de pensiones de jubilación e invalidez, tienen para los trabajadores beneficiarios de los mismos el tratamiento de ingresos exentos en el régimen de ahorro con solidaridad individual, y de ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional en los demás casos. Y en cualquier caso, estos aportes no forman parte de la base para aplicar retenciones en la fuente sobre salarios.

La Ley 223 de 1995, al modificar el artículo 126-1 y adicionar el numeral 10 y el parágrafo 2 al artículo 206 del Estatuto Tributario, mantuvo el tratamiento antes referido para los aportes obligatorios de los trabajadores, y lo limitó para los aportes voluntarios de los mismos, hasta la suma que adicionada al valor de los aportes obligatorios del trabajador, no exceda del 20 % del salario o ingreso tributario del año, sin incluir ni mencionar los aportes voluntarios de los empleadores.

De manera que, en relación con los aportes voluntarios de los empleadores a los fondos mencionados, para el año gravable de 1997 continúan vigentes el numeral 3 del inciso 2 y el parágrafo 1 del artículo 135 de la Ley 100 de 1993 en los aspectos tributarios relacionados con el Sistema General de Seguridad Social.

En segundo lugar, indicó que el D.R. 163 de 1997 en el inciso de su artículo 14, limitó el monto de los aportes voluntarios de los empleadores a fondos de pensiones al establecer que está sujeto a las normas generales aplicables a los ingresos del trabajador, y en consecuencia, hará parte de la base para aplicar la retención en la fuente a título de impuesto sobre la renta.

Tal previsión la interpretó en el sentido de que si un empleador realiza un aporte voluntario a un fondo de pensiones, la suma aportada solo estará exenta para el trabajador, en un 30%, pues el 70% restante se considera un ingreso tributario gravable.

Por lo que concluyó que la norma acusada viola ostensiblemente el numeral 3 del inciso 2 y el parágrafo 1 del artículo 135 de la Ley 100 de 1993, pues los aportes voluntarios de los empleadores a los fondos de pensiones, son renta exenta para los trabajadores que estén en el sistema de ahorro individual con solidaridad, e ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional para los demás que estén afiliados a los otros fondos de pensiones, y en todo caso no forman parte de la base para aplicar la retención en la fuente.

Finalmente destacó que la Ley 383 de 1997, incluyó en su artículo 28 los aportes voluntarios de los empleadores a los fondos de pensiones, dentro del límite del 20 % del salario o ingreso tributario, para que sean considerados ingresos no constitutivos de renta o ganancia ocasional.

LA OPOSICIÓN

La apoderada de la Nación explicó que por el objetivo de la Ley 100 de 1993, a el permitir al trabajador el incremento voluntario de sus aportes, a efectos de obtener una remuneración pensional superior a la mínima legal, debe entenderse que, cuando el artículo 135 alude a los aportes obligatorios y voluntarios como ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, se refiere a los aportes obligatorios del trabajador como del empleador, y a los voluntarios del trabajador.

Lo anterior, porque la Ley 100 al prever en su artículo 62 los aportes voluntarios, lo hace respecto del trabajador, no del empleador, en atención a que la ley pretende aliviar las cargas prestacionales a cargo de este último.

A su juicio, los aportes voluntarios de los empleadores, no se entienden incluidos en el beneficio a que hace referencia la primera parte del artículo 135, y es por ello que establece que los aportes a cargo del empleador serán deducibles de su renta, pero no a manera de incentivo tributario, para propiciar sus aportes voluntarios, sino en desarrollo del principio que admite la deducibilidad de todos los gastos que tengan relación de causalidad con la renta declarada por parte del empleador.

Así las cosas, calificó los aportes voluntarios del empleador como un ingreso adicional del trabajador, y como tal se halla gravado, pues no corresponde al aporte pensional que por ley se obliga a hacer al empleador, como prestación mínima legal, que es el concepto protegido por el beneficio fiscal.

Con apoyo en el artículo 126 - 1 del Estatuto Tributario, tal como fue modificado por la Ley 223 de 1995 adujo que fue la misma ley la que estableció que el beneficio tributario del ingreso no gravado "valor total", tratándose de aportes obligatorios, involucra tanto los provenientes del trabajador como los que se originan por parte del empleador. Y, en cuanto hace a los aportes del empleador, la ley autoriza su deducibilidad sin distinguir si se trata de obligatorios o voluntarios.

Pero, cuando la ley dice que los aportes voluntarios deben considerarse como no gravados, se refiere únicamente a los efectuados por el trabajador.

De manera que consideró ajustada a la legalidad la norma acusada.

Adicionalmente indicó que los aportes voluntarios previstos en la Ley 100 de 1993, son los efectuados por el trabajador en su carácter de afiliado, y no los provenientes del empleador quien no tiene tal carácter.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

En esta oportunidad la apoderada de la Nación adujo la ausencia de violación a la Constitución Política y a la ley.

Lo anterior, porque del contexto general de la Ley 100 de 1993, los aportes voluntarios realizados por los trabajadores son un ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional, más no así los aportes efectuados por los empleadores, que constituyen un ingreso adicional por tratarse de un exceso en la prestación social exigida por la ley, gravable para él, porque por regla general todos los ingresos laborales son gravables, salvo los expresamente señalados como exentos.

MINISTERIO PÚBLICO

Representado por la Procuradora Octava Delegada ante esta Corporación, solicitó que se acceda a las súplicas de la demanda, pues la inclinación del legislador ha sido que los aportes no hagan parte de la base gravable del trabajador, considerándolos como ingresos no constitutivos de renta o ganancia ocasional.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

En ejercicio de la acción pública de nulidad consagrada en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo, el ciudadano N.N. demandó la ilegalidad de un aparte del artículo 14 del Decreto Reglamentario 163 de 1997, según el cual el monto de los aportes voluntarios del empleador, está sujeto a las normas generales aplicables a los ingresos del trabajador, de suerte que hará parte para aplicar la retención en la fuente a título de impuesto sobre la renta y complementarios.

A juicio del accionante la norma demandada resulta violatoria del numeral 3 del inciso 2 y del parágrafo del artículo 135 de la Ley 100 de 1993, de los artículos 126 -1 y 206 del Estatuto Tributario, así como del numeral 11 del artículo 189 de la Constitución Política.

La disposición acusada forma parte del Decreto 163 de 1997, el cual según su propio texto, reglamenta parcialmente la Ley 223 de 1995 y la Ley 100 de 1993, en los aspectos tributarios relacionados con el Sistema General de Seguridad Social, de manera que resulta pertinente transcribir las normas legales a que hace referencia el aparte demandado.

En cuanto al tema de los aportes voluntarios, la Ley 100 de 1993 en su artículo 135 dispuso:

"ARTÍCULO 135.- Tratamiento tributario. Los recursos de los fondos de pensiones del régimen de ahorro individual con solidaridad, los recursos de los fondos de reparto del Régimen de Prima Media con Prestación Definida, los recursos de los fondos para el pago de los bonos y cuotas partes de los bonos pensionales y los recursos del fondo de solidaridad pensional, gozan de exención de toda clase de impuestos, tasas y contribuciones de cualquier origen, del orden nacional.

Estarán exentos del Impuestos sobre la renta y complementarios:

...

1. Las sumas abonadas en las cuentas individuales de ahorro pensional del régimen de ahorro individual con solidaridad y sus respectivos rendimientos.

...

Parágrafo 1. Los aportes obligatorios y voluntarios que se efectúen al sistema general de pensiones, no harán parte de la base para aplicar la retención en la fuente por salarios y serán considerados como un ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional. Los aportes a cargo del empleador serán deducibles de su renta."

Por su parte, la Ley 223 de 1995 modificó el artículo 126 - 1 del Estatuto Tributario, que quedó así:

"ARTÍCULO 126 - 1 .- Deducción de Contribuciones a Fondos de Pensiones de Jubilación e Invalidez y Fondos de Cesantías. Para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, son deducibles las contribuciones que efectúen las entidades patrocinadoras o empleadoras a los fondos de pensiones de jubilación e invalidez y de cesantías.

El monto obligatorio de los aportes que haga el trabajador o el empleador al fondo de pensiones de jubilación o invalidez, no hará parte de la base para aplicar la retención en la fuente por salarios y será considerado como un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional.

Los aportes voluntarios que haga el trabajador o los aportes del partícipe independiente a los fondos de pensiones de que trata el decreto 2513 de 1987, a los seguros privados de pensiones y a los fondos privados de pensiones en general no harán parte de la base para aplicar la retención en la fuente y serán considerados como un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional hasta la suma que adicionada al valor de los aportes obligatorios del trabajador, de que trata el inciso anterior, no exceda del veinte por ciento (20%) del salario o ingreso tributario del año, según el caso."

(…)

Es así como según lo dispuesto en la Ley 100 de 1993, los aportes obligatorios y voluntarios efectuados al sistema general de pensiones no hacen parte de la base para aplicar la retención en la fuente por salarios, y serán considerados como un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional.

Como se observa, la norma citada al consagrar la exención sobre los aportes obligatorios y voluntarios, no efectúa distinción alguna respecto de quien sea el sujeto a cuyo cargo se cancelen tales aportes, de suerte que al no hallarse consagrado un trato diferencial para los aportes obligatorios y voluntarios del trabajador y del empleador, según la disposición en comento, la exención es aplicable tanto para los aportes que realice el uno como el otro.

La previsión anterior sufrió una modificación con la expedición de la Ley 223 de 1995, que en su artículo 177 al modificar el artículo 126 - 1 del Estatuto Tributario estableció que los aportes voluntarios que haga el trabajador o los aportes del partícipe independiente a los fondos de pensiones de jubilación e invalidez, a los fondos de que trata el Decreto 2513 de 1987, a los seguros privados de pensiones y a los fondos privados de pensiones en general, no harán parte de la base para aplicar la retención en la fuente y serán considerados como un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, hasta una suma que adicionada al valor de los aportes obligatorios del trabajador, no exceda del veinte por ciento del salario o ingreso tributario del año.

Conforme a lo anterior, para la Sala es claro que la exención consagrada en la Ley 100 de 1993, se vio modificada con la expedición de la Ley 223 de 1995, que precisó su alcance para excluir del beneficio consistente en no considerar como ingreso constitutivo de renta o ganancia ocasional, no solo los aportes voluntarios del trabajador, sino lógicamente también los del patrono, que por provenir de relación laboral o legal y reglamentaria son gravados para sus beneficiarios, salvo los expresamente señalados en la ley como no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, o como exentos del impuesto sobre la renta.

Es así como dada la característica de laboral, presente en los aportes voluntarios del empleador o patrono, que éstos al no contar con una exención expresa en la ley, deben entenderse gravados bajo el régimen de este tipo de ingresos.

Hecha la anterior aclaración, para la Sala el aparte demandado del artículo 14 del Decreto Reglamentario 163 de 1997 no viola el artículo 135 de la Ley 100 de 1993, ni el artículo 177 de la Ley 223 de 1995, y por ello tampoco se desconoce con su expedición el artículo 189 numeral 11 de la Constitución Política, pues como ya se explicó, la segunda norma precisó el alcance del artículo 135 de la Ley 100 de 1993 quedando también excluidos del benefició los aportes voluntarios del patrono, por corresponder éstos a ingresos laborales no cobijados por tratamiento legal preferencial, al momento en que fue expedida la norma reglamentaria.

Así las cosas, por vía reglamento era dable entrar a aclarar los términos de la ley, toda vez que con ello no se excedieron las previsiones superiores, de suerte que no se accederá a declarar la nulidad solicitada.

Por lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley

F A L L A

DENIÉGANSE las súplicas de la demanda.

RECONÓCESE personería para actuar en representación de la Nación al Doctora Nohora Inés Matiz Santos.

Cópiese, notifíquese, comuníquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen y cúmplase.

Se deja constancia de que esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

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