ICMS
Os tributos no Brasil sempre foram objeto de discussão sobre a natureza, base de incidência, alíquotas, vencimentos, enfim, todos os detalhes de sua apuração e pagamento. Apresentamos aqui uma pesquisa sobre o ICMS que é um imposto incidente sobre a comercialização de produtos em geral, assim como de determinados serviços (fretes, energia elétrica, telecomunicações), em âmbito do consumidor ou entre empresas, estadual ou interestadual, variando em alíquotas por tipo de produtos, e modalidade de comercialização; tratando desde os procedentes históricos à informações diversas, passando ainda pela definição, características, base de cálculo, alíquota, dentre outras. CONSIDERAÇÕES GERAIS O ICMS vem genericamente previsto no art. 155, II, da CF: "Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: operações relativas á circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que a operações se iniciem no exterior". Logo se vê que são tributadas as ‘operações’ de circulação de mercadorias, desde a fonte de produção até chegar ás mãos do consumidor final. A sigla ICMS alberga pelo menos cinco impostos diferentes a saber:
Estes impostos possuem hipóteses de incidência e bases de cálculo diferentes, mas, possuem um "núcleo central comum". Todos, por exemplo, deverão obedecer ao "regime de não-cumulatividade".
Questão valiosa diz com o fato de o ICMS constituir um novo imposto, ou simplesmente ser o antigo ICM com área de incidência ampliada. Divide-se a doutrina. Walter Barbosa Corrêa, em alentado trabalho publicado no Repertório IOB de Jurisprudência, nº24/89 sob o título "ICMS" - Regulação Provisória, defende que o ICMS é um imposto novo assemelhado, depois de planear inédita classificação dos impostos em três categorias (em face da edição da nova Constituição), a qual assim resume: "a) imposto velho: aquele que, existente no regime anterior, é acolhido na nova Constituição, mantendo as fundamentais características do aspecto objetivo do fato gerador. Exemplos na Constituição de 1988 constituem o imposto sobre importação, exportação, renda, etc; "b) novo (stricto sensu): o imposto não disciplinado especificamente no regime constitucional precedente. Exemplo: imposto sobre grandes fortunas, sobre vendas a varejo e combustíveis líquidos e gasosos; "c) novo assemelhado: representado pelos impostos semelhantes a outros, legislativamente existentes, no regime constitucional anterior, que ingressam no novo sistema com modificações. É, contudo, um novo imposto, no regime que passa a vigorar. Entre estes é admissível ma subdivisão que distinga a mudança que decorre da competência para instituí-lo e da que derivasse em meros acréscimos ou redução na tipificação (aspecto objetivo) do fato gerador." O ICM (hoje ICMS) tomou o lugar do IVC (Imposto sobre Vendas e Consignações), cuja incidência se dava sobre todas essas operações, aplicando-se sempre a alíquota sobre o valor global delas. Era o imposto de superposição de incidências ou em cascata, que o ICMS substitui com o objetivo de eliminar as múltiplas imposições que oneravam demasiadamente as mercadorias pela "piramidização" que provocava no final de sua comercialização, com ruinosos efeitos no custo de vida, na estrutura da empresas e no comércio interestadual de mercadorias. Sob este prisma, far-se-á, á frente, estudo mais detido. Aqui, o objetivo é tão-só-examinar, a breves linhas, a origem e o desenvolvimento dos impostos sobre vendas surgidos neste nosso século, que guardem similitude estrutural com o ICMS. Embora se tenha notícia de que, através dos tempos, muitos povos deles tenham lançado mão (Egito, por volta de 50 a.C., e Roma, por volta de 27 a.C., são exemplos citados, além de outros na Idade Média), os impostos sobre vendas reapareceram modernamente, de forma sistemática e de aplicação generalizada, durante e após a Primeira Guerra Mundial. Foi na Alemanha, premiada pelas despesas da guerra, que surgiu o primeiro tributo desse jaez, quando em 1916, criou-se o imposto de selo, sobre todas as transações comerciais, o qual deu lugar, três anos após, a um imposto múltiplo sobre todas as vendas pelo seu valor global, incidente em todas as fases do processo de produção e circulação. Naquele mesmo ano de 1919, a Itália instituiu um imposto incidente apenas sobre as vendas realizadas por fabricantes e comerciantes, denominado imposta sugli scambi anos depois de reformulado e ampliado, com incidência sobre todas as vendas de produtos, mercadorias produtos e serviços, sob o título imposta generale sull´entrata; a Checoslováquia adotou seu imposto sobre vendas, de caráter cumulativo. Seguiram-se: em 1920, a taxe sur le chifre d´´affaires, imposto francês multifásico sobre todas as operações comerciais, e a sales taxes, imposto sobre vendas do Canadá; em 1921, o gross sales tax ou turnover, nos Estados Unidos (West Virgínia), e taxe e transmission, na Bélgica, e similares na Hungria, Romênia e Iugoslávia; em 1922, em Cuba e Luxemburgo; em 1923, na Áustria e Polônia; em 1924, no Brasil foi instituído e cobrado pela União um tributo semelhante, chamado Imposto sobre Vendas Mercantis, que, pela Constituição de 1934, foi transferido para a Competência impositiva dos Estados, com a nova denominação de Imposto sobre Vendas e Consignações, e mantido até 31 de dezembro de 1966, quando então foi substituído pelo ICM, atual ICMS. As referências são meramente exemplificativas, já que o imposto sobre vendas ou transações passou a ser adotado em grande número de países de todos os continentes, sendo que, a partir da década de 30, recebeu aperfeiçoamento e reformulações ditadas pelo sistema econômico-financeiro de cada Estado. Agora, não há negar que o notável surto da adoção do imposto sobre vendas decorreu, inicialmente, da premente necessidade de suprir os cofres dos países exauridos pela Primeira Guerra Mundial haja vista elevada. Ocorre que, da experiência, as administrações nele perceberam outras virtudes, como aumento de receitas com custo social marginal inferior (pois sua arrecadação independia de organização administrativa complexa); margem de sonegação menor que a verificada em outros impostos; admissibilidade de seu emprego para fins extrafiscais (até combate á inflação), entre outras, circunstância que fez o imposto sobre vendas tornar-se o preferido, nos quatro cantos do mundo.
Definição Constitucional das Bases Econômicas Imponíveis O ICMS (Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços) é o modelo adotado pela Constituição de 1988 para dar nova roupagem ao ICM (Imposto sobre Circulação de Mercadorias), já que alcança também a prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, além de incidir sobre mercadorias e produtos antes sujeitos aos Impostos Únicos federais, isto é, combustíveis e lubrificantes, minerais, e energia elétrica. Em suma, como se vê no art. 15, 1, b, da Constituição Federal (II, conforme a Emenda Constitucional nº 3/93), as bases econômicas gravadas pelo ICMS (Imposto de Competência dos Estados e do Distrito Federal), são:
Imposto de competência estadual Conforme já se destacou alhures, é o ICMS um imposto estadual, porquanto compete privativamente aos Estados e ao Distrito Federal a sua instituição (CF, art. 155, 1, b, atual II) e excepcionalmente, á União, com vistas aos Territórios federais (hoje existentes). Imposto extrafiscal A intervenção estatal em todos os setores da economia, resultante da ampla reformulação da noção e alcance das finanças públicas, faz certo que, cada vez mais, vem-se utilizando a tributação não só para cobrir as necessidades financeiras do Estado, mas, sobretudo como instrumento de pressão sobre os cidadãos, como meio de regulamentação das atividades da vida social. '' É o que se denomina extrafiscalidade." Esta função extrafiscal da atividade financeira distingue-se da simples fiscalidade, porque não se limita a retirar do patrimônio dos particulares recursos pecuniários para a satisfação de necessidades públicas: é função tipicamente intervencionista e redistribuidora." Em que pese tal diretriz do grande mestre paulista, de norte a sul do Brasil, durante essas quase três décadas de existência, vem-se cada vez mais utilizando o ICM (e, há mais de seis anos, o ICMS), com finalidades conscientemente almejadas pelos governos, diversas do simples abastecimento dos cofres públicos. Em todos os Estados, encontra-se farta exemplificação disso, como: objetivando incrementar a agricultura, concede-se isenção dos insumos e dos implementos e máquinas agrícolas; visando baratear gêneros alimentícios (pão, sal, arroz, feijão), estabelece-se alíquota privilegiada (12%); pretextando incentivar a apresentação de música ao vivo e aumentar o mercado de trabalho de artistas/cantores, permite-se o aproveitamento, a crédito do imposto, do valor pago á título de cachê, etc. E, ressalte-se, tais regras emanam de "deliberação dos Estados e do Distrito Federal", conforme o art. 155,2º, XII, g, da Constituição Federal, circunstância que lhes confere o caráter e alcances nacionais, exigidos pelo eminente professor catedrático da USP. Assim, o ICMS, cujos similares nos países europeus são impostos estritamente fiscais (neutros), assumiu aqui caráter de extrafiscalidade, de modo a induzir e ensejar políticas desenvolvimentistas, setoriais e, até mesmo, arrecadatórias. Por isso, o ICMS, hoje (28 anos após a introdução do ICM), encontra-se repleto de isenções, reduções de base de cálculo, créditos fiscais presumidos utilizáveis, completamente transmudado daquela construção tão romântica quanto singela de um imposto "puro", como idealizaram os autores de reforma tributária de 1965. Imposto indireto A classificação dos impostos em diretos e indiretos é considerada, por muitos, como destituída de valor científico; já os que a acatam, divergem na adoção de uma variedade de critérios na definição dos respectivos discrimes, como do lançamento (tributo direto seria aquele cujo sistema de arrecadação opera-se através do lançamento nominativo, e indireto, aquele em que não há lançamento); da temporalidade do fato gerador (tributo direto seria aquele cuja hipótese de incidência é uma situação permanente ou continuada no tempo, e indireto, uma situação instantânea ou que possa ser isolada no tempo); etc. Segundo esta visão, direto é o imposto, quando aquele que o paga (contribuinte legal) é quem o suporta definitivamente (inexistência de repercussão), enquanto, no indireto, quem paga ao Fisco (contribuinte legal) pode regularmente transferir o ônus respectivo para o terceiro (contribuinte de fato). Podemos asseverar que o ICMS é imposto do tipo "indireto", porquanto, tem em princípio, como contribuinte de fato, o consumidor final da mercadoria e como contribuinte de direito, o comerciante, o industrial, o produtor. Trata-se de imposto em que é comum a ocorrência de repercussão, embora se deva sublinhar não ser necessariamente verificável em todos os casos. Em suma, resulta inconteste que um mesmo imposto ora seria direto, ora indireto, conforme as circunstâncias do mercado. Em decorrência disso, a tipologia em exame é de basear-se na mera possibilidade de que disporia o contribuinte legal de transladar o ônus do pagamento do tributo para um terceiro, como ocorre com o ICMS. É nessa linha, imposto tipicamente indireto. Imposto sobre despesa Induvidoso que o ICMS é imposto sobre circulação de riquezas, ou seja, sobre o consumo de mercadorias, gravando, desse modo, a despesa, ou, sob outro enfoque, a renda consumida (em virtude da repercussão da carga tributária sobre o consumidor final, retro-examinada), cujo inconveniente mais citado pelos financistas é ser regressivo em relação á capacidade contributiva dos indivíduos na medida em que atinge a generalidade dos produtos. Sem sombra de dúvida, todas estas classificações têm origem econômica, posto que focam os fatos submetidos á tributação, sendo preexistente á norma e considerando apenas a manifestação da realidade econômica alvo do imposto (renda consumo, etc). Á luz desse esquema classificatório, é inegável que o ICMS guarda as características do imposto não cumulativo referido em (a): Imposto não-cumulativo (fracionado) - quando grava, sucessivamente, as várias operações do ciclo da produção e/ou da circulação de bens e serviços, sendo dedutível o imposto pago na operação anterior. Imposto proporcional Embora disponha de várias alíquotas (ver á frente), o sistema da proporcionalidade foi consagrado pelo ICMS, na medida em que, para aplicação de suas alíquotas, não se considera se a base imponível é maior ou menor. É verdade, sim, que o legislador pode fixar diversos percentuais variáveis, segundo a essencialidade das mercadorias e dos serviços. Tem-se, aí, o caráter de seletividade que, em tese, não se choca com o da proporcionalidade. Agora no caso de aplicar-se, para fins extrafiscais, a imposto indireto e real, como ocorre com o ICMS, "a seletividade corresponde á progressividade do imposto, quando direto e pessoal", segundo a sempre arguta lição de Ruy Barbosa. Imposto real Pode-se afirmar ser o ICMS um imposto real, já que incide sobre a generalidade dos produtos (também regressivo), desde a fase inicial de produção, até a fase final da circulação para o consumo. De outro enfoque, costuma-se dizer que tal facies se cristaliza, quando o imposto é fixado em função da matéria tributável, sem perquirir acerca de condições pessoais de quem deva pagá-lo. Certa é a inexistência de tipos de impostos reais, inteiramente despersonalizados, resultando a inclusão do ICMS nessa classificação apenas por força de nele faltar qualquer consideração acerca de peculiaridades da pessoa do contribuinte, quando da apuração do respectivo quantum debeatur, como ocorre com o Imposto de Renda - Pessoa Física, v.g, em que a quantidade de dependentes, os gastos médicos do contribuinte são dados participativos relevantes da valoração da obrigação respectiva. Outras Características Além das características do ICMS expostas neste tópico, cuida memorar a seletividade possível, a não-cumulatividade, a não-caracterização como imposto sobre valor agregado e a incidência plurifásica.
Base de cálculo é dimensão da materialidade do tributo, ou seja, é o valor de que decorrer à saída da mercadoria. É ela que dá critérios para mensurar o fato imponível tributário. Não se inclui, na base de cálculo do ICMS, o montante do IPI, "quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado á industrialização ou á comercialização, configure fato gerador de dois impostos" (XI). Na cláusula que encerra esse dispositivo, contém-se o reconhecimento da própria Constituição, no sentido da identidade entre o IPI e o ICMS (se uma mesma operação pode constituir fato gerador dos dois impostos...), matéria examinada no item 1.4. Aqui, cabe ressaltar que o montante do IPI exclui-se da base de cálculo do ICMS, apenas se a operação (i) for realizada entre contribuintes (logicamente do IPI e do ICMS) e (ii) for relativa a produto destinado á industrialização ou á comercialização. Assim, se um estabelecimento industrial vende uma máquina ao preço de R$ 1000,00, com incidência de R$ 100,00 DE IPI, calcular-se-á o valor do ICMS devido (i) sobre R$ 1000,00, se o comprador, estabelecimento comercial, a destinar á revenda, e (ii) sobre R$ 1100.00, se se dirigir ao ativo fixo o próprio adquirente.
A alíquota é o critério legal, normalmente expresso em percentagem (%), que, junto com a base de cálculo, permite discernir a quantia devida, a título de tributo. O ICMS "poderá ser um imposto seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços." (III). Ressalta de tal disposição que o ICMS pode assumir o caráter de seletividade, i e., pode ser cobrado sobre determinadas operações/ prestações, não sobre todas, posto que "selecionar" (verbo cognato de "seletivo") significa escolher um (ou mais), excluindo os demais. Com já se afirmou anteriormente, a legislação do ICMS, todavia, direciona-se no sentido de que a faculdade constitucional é para a definição de alíquotas diferenciadas, seletivas, de modo que mercadorias/serviços de menor essencialidade tenham a tributação agravada e, ao revés, os essenciais sofram incidências mais brandas e, até, não sofram qualquer incidência. Resolução do Senado Federal estabelecerá as alíquotas do ICMS "aplicáveis ás operações e prestações interestaduais e de exportação". (IV) Resolução do Senado Federal poderá estabelecer, nas operações internas (V):
Salvo deliberação em convênio entre os Estados e o Distrito Federal, as alíquotas internas não poderão ser inferiores ás previstas para as operações interestaduais (VII) Nas operações e prestações interestaduais com consumidor final, aplica-se (VII):
Na hipótese de operações e prestações interestaduais com consumidor final contribuinte do ICMS, "caberá ao Estado da localização do destinatário o imposto correspondente á diferença entre a alíquota interna e a interestadual. (VIII)". Essas normas constitucionais elidiram continuadas demandas e indagações sobre as alíquotas aplicáveis nas operações interestaduais e visaram a minimizar os efeitos do fenômeno concentracionista da arrecadação tributária. Percebe-se, com clareza que, não fosse referida distinção de alíquotas, os Estados mais pobres (por isso consumidores por excelência) teriam de se contentar com o pequeno valor do imposto respeitante ao ágio comercial, por ocasião da revenda. No sistema vigente (hoje em sede constitucional), esse valor do imposto é engrossado pela diferença entre a alíquota aplicada na operação de compra (7%) e a empregada quando da revenda interna nos Estados do Norte, Nordeste, Centro-Oeste e no Espírito Santo (17% ou 18%), na medida em que o crédito apropriável limita-se aquele percentual e o ICMS devido é apurado através deste, propiciando maior quantia de imposto aludidos Estados. Percentuais A legislação (Lei paulista 6.374/89 - art. 34, alterado pela Lei 6.556/89 - arts. 1º, 2º e 3º, Lei 7.003/90 - art. 6º, Lei 7.535/91; e Lei 7.646/91 - arts. 1º e 4º; e Resolução do Senado Federal 22, de 19 maio de 1989) estabeleceu que este percentual, a partir de 1º de janeiro de 1994, é :
Estas alíquotas podem ser alteradas a qualquer momento, portanto devemos manter a legislação do ICMS atualizada.
Visão conceitual Operação de circulação de mercadoria Houve, nos primórdios da implantação do ICM (hoje ICMS), muita disceptação acerca das figuras que constituem o cerne da hipótese de incidência "operações relativas á circulação de mercadorias". Chegou-se mesmo, ao extremo absurdo, como o fato gerador do imposto (aspecto temporal) recai sobre a saída da mercadoria do estabelecimento, pretende tributar o simples deslocamento físico da mercadoria. Apaziguou-se a doutrina e a jurisprudência, contudo, no sentido de que "operação" é a realização de negócios comerciais (compra e venda, consignação, etc), necessariamente envolvendo a circulação de mercadorias, fenômeno que se configura no "processo de movimentação ficta, física ou econômica de natureza jurídica de mercadoria, desde a fonte da produção ao consumo", conforme os precisos termos da conclusão do Plenário do 3º Simpósio Nacional de Direito Tributário. Em verdade, o ICMS é um imposto que tem como pressuposto incidência, ou pressuposto de fato aspectos diversificados. A consistência de sua hipótese de incidência não se revela, ou não se esgota apenas nesse aspecto material - operações relativas á circulação de mercadorias, embora seja este o mais importante. Cuida desvendar e examinar todos os aspectos que a enforman, correspondentes aos elementos pré-juridícos eleitos pelo legislador para descrevê-la. Agora para que a operação seja tributada é necessário que se realize por comerciante, industrial, produtor ou pessoa a estes equipamentos dada a natureza mercantil do tributo. Eis aí o aspecto subjetivo, respeitante aos sujeitos da obrigação tributária. O terceiro aspecto é o temporal, que consiste na projeção da hipótese de incidência no tempo na determinação quanto ao momento em que é de reputar-se consumado o fato respectivo em que se aperfeiçoa a obrigação tributária. Para o ICMS, a norma infraconstitucional erige saída da mercadoria do estabelecimento do contribuinte, como principal elemento temporal do fato gerador. Saída física, sim, mas que configura etapa no processo de circulação da mercadoria, desde a fonte de produção, até o consumo final. Por último, o que se refere ao aspecto espacial, é muito importante destacar que a concreção da hipótese imponível apenas ressai hábil para determinar o surgimento da obrigação de pagar ICMS, quando este fato se realize no âmbito territorial de validade da lei, conclusão que decorre do princípio da territorialidade da lei. De rematar que qualquer desses aspectos da hipótese de incidência do ICMS é relevante, a termo de nenhum deles poder faltar. Á ausência de qualquer deles, não se completa o fato gerador, não surgindo a obrigação de recolher o imposto. No campo de incidência do ICMS, insere-se a prestação de serviço de transporte, cujo objeto perfaz-se em conduzir ou levar coisas ou pessoas de um lugar para o outro, por meio de veículo de qualquer natureza, desde que os pontos inicial e final do trajeto se situem em Estados ou Municípios diversos. Além disso, sobre serviços de comunicação, incide também o imposto estadual, pouco importando o processo técnico de transmissão e recebimento da mensagem (através de pombo-correio, telégrafo, etc.,), o tipo de mensagem transmitida ou recebida (falada, escrita ou visual, tampouco a localização dos pontos de transmissão e de recebimento. Desenvolve-se tal situação de incidência mediante a geração, emissão, transmissão, retransmissão, repetição, ampliação, recepção, difusão ou divulgação de qualquer tipo de comunicação). Em suma, os serviços de transporte (intermunicipal e interestadual) e de comunicação situam-se na competência fiscal dos Estados e do Distrito Federal (ICMS), desde que prestados como negócio, profissão ou atividade remuneradas. A própria Constituição Federal elastece a conceituação das categorias integrantes da matriz de incidência do ICMS, quando admite enquadramento, como mercadoria, de "energia elétrica" (art. 155,3º), e de bens de consumo ou de ativo fixo importado (art. 155, 2ºX, a); quando prevê o gravame nas aquisições interestaduais de bens de consumo ou de ativo fixo (art. 155, 2º VIII). Os Estados têm gravado com o ICMS suas saídas, quer por vendas, quer por razão de remessa em transferência para outro estabelecimento da empresa, entendendo configurar-se, aí, vera operação de circulação e mercadoria. Á guisa de exemplificação, veja-se o r. Acórdão da Segunda Câmara do Conselho de Contribuintes do Estado do Rio de Janeiro (nº 3.020, de 13.10.93- Recurso nº 13.767); "ICMS BENS DE ATIVO FIXO. VENDAS E TRANSFERÊNCIAS INTERESTADUAIS. É devido o imposto nas vendas e transferências interestaduais de bem de ativo fixo, nos termos da legislação vigente." Há mesmo convênios disciplinando isso nas operações interestaduais (Conv. ICMS 19, de 25.6.91- DOU de 28.6.91), bem assim outros concedendo benefícios fiscais de isenção (Conv. ICMS 70, DE 12.12.90 - DOU de 1.12.90), ou de redução de base de cálculo (Conv. ICMS 06, DE 26.3.92 - DOU de 8.4.92), com o que se evidencia o entendimento de que há incidência do imposto i.e, que ocorre o fato gerado da obrigação tributária, excluído o respectivo crédito por tais normas, que seriam de cunho exonerativo. Conforme já abordado no item 1.2.1, o ICMS é imposto que incide sobre operações relativas á circulação de mercadorias, entendendo-se estas como sendo os produtos feitos ou comprados para serem revendidos com lucro, conceito de caráter legal e, como não podia deixar de ser, vinculado á finalidade de precípua de compra e venda. Avulta nessa ordem de idéias que os bens integrantes do imobilizado da empresa (como também os d uso e consumo) não revestem a condição de mercadoria, escapando, conseqüentemente, da incidência do ICMS as operações que os envolvam, se praticadas dentro do Brasil, porquanto as importações devem suportar o gravame, tão só assinale-se, em razão de expresso comando constitucional (art. 155, 2º, IX, a). Significa que, não houvesse este, inarredável persistiria a conclusão de excluírem-se também as importações de bens de capital do campo impositivo do ICMS, como aliás, foi decidido pacificamente pelo Supremo Tribunal Federal (a ponto de expedir a Súmula nº 570), até a edição da Emenda Constitucional nº 23/83. Pode-se interferir do sistema tributário nacional, precipuamente do disposto no art. 118 do CTN:
Particularmente quanto às atividades ilícitas, o exame do problema orienta-se em dois rumos. Primeiro, que somente fatos ilícitos podem integrar a hipótese de incidência fiscal, pois, se contivesse esta um fato ilícito, não se teria norma tributária, mas sim flagrantemente penal. Daí, não pode o Município, p.ex., ao elencar a lista de atividades sujeitas ao ISS, rezar "casas de prostituição", por dois motivos: a um, porque se o direito é instrumental, não cabe ao direito tributário ser meio de condenação ou reprovação do ato ilícito, que é obrigação do Estado; a dois, porque hipótese de incidência que contivesse situação ilícita, jamais seria de Direito Tributário, como visto. Segundo que, na fase de lançamento, impõem-se à abstração do ilícito. Se a lei tributária escolhe como elemento integrante da hipótese de incidência um fato econômico ou ato humano, a lei os considera na sua realidade fática. Se o fato se concretizou, nada impede a incidência da norma jurídica. O Direito Tributário observará os fatos. Quem exerce a medicina, sem ser médico, e aufere rendimento, fica sujeito ao Imposto de Renda, pois não cabe no exator perquirir acerca da licitude (ou não) do fato que originou o tributo. Tais crimes, essencialmente tributários. Apenas se materializam em função da existência de obrigações fraudadas, perpetram-se sempre mediante dolo e caracterizam-se por sua finalidade de evasão, já que encerram resistência ao sacrifício fiscal. Sua prática visa, em essência, a fugir da incidência tributária, total ou parcialmente, não permitindo a realização do crédito correspectivo, pela Fazenda Pública, em conseqüência. Agora, no tocante à participação do sujeito passivo (Fisco) em tais infrações criminais, pode-se asseverar que, o mais das vezes, funciona ele como agente vitimizador, ou seja, vítima que participa na realização do delito, ou colabora com o delinqüente. É o que se verifica quando o Fisco impõe aos cidadãos carga tributária insuportável ou omite-se no seu mister de fiscalizar, de orientar, situações notoriamente ocorrentes no Brasil. Atente-se que a participação da vítima dá-se, de regra, mediante influição psicointelectual no criminoso. Em síntese, fica evidenciada a participação do Fisco nos crimes tributários, pela simples verificação das causas de tais delitos, que, remotamente, advêm da longa colonização portuguesa, quando os tributos eram aumentados ao bel-prazer das necessidades reais. Ademais, concorrem também como fatores criminógenos, em todos sobrelevando que, não raro, o Fisco-vítima assume papel de saltada e real importância participativa:
O ICMS incide também (IX):
Tributação da importação de bens Conforme o art. 155, II, "in fine", da CF, o ICMS é exigível "ainda que as operações se iniciem no exterior". O art. 155, § 2o, IX, a, da CF reforça esta idéia "... incidirá também: sobre a entrada de mercadoria importada do exterior, ainda quando se tratar de bem destinado a consumo ou ativo fixo do estabelecimento (...), cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o estabelecimento da mercadoria (...)". O ICMS de regra, é devido no Estado em que a operação mercantil se dá. Pouco importa se o destinatário da mercadoria está situado no mesmo ou em outro Estado. O ICMS será devido, sempre, ao estado onde a operação mercantil se iniciou. Isso é feito para evitar-se que uma mesma operação mercantil interestadual venha tributada duas vezes (uma no Estado de origem e outra de destino). Assim, as mercadorias oriundas de outra unidade federativa têm, em tese, condições de concorrer, em igualdade de condições, com as mercadorias locais, cumprindo-se o disposto no art. 152, da CF. No caso, porém, da operação mercantil haver ocorrido no exterior, inverte-se a diretriz: o ICMS é devido ao Estado (ou ao Distrito Federal) onde está localizado o destinatário final da mercadoria, mesmo que o desembaraço aduaneiro tenha ocorrido em outro Estado.
O ICMS não incide (X):
sobre o ouro, identificado como ativo financeiro ou instrumento cambial, que, nesse caso, se sujeita exclusivamente à incidência do IOF, ex-vi do art. 153, § 5o. Também não há incidência sobre:
Dada a existência de saltadas discrepâncias conceituais, na doutrina e na jurisprudência, e, sobretudo, considerando que as legislações em geral não primam por uniforme e escorreito emprego terminológico, elaboramos, neste tópico, brevíssimo estudo de cada espécie de exoneração fiscal relativa ao ICMS (isenção, imunidade, redução da base de cálculo etc.), visando a, com a colocação de seus contornos e alcance, facilitar a compreensão do exame que à frente se fará, acerca das repercussões, para o crédito do imposto, de referidos fenômenos exonerativos. Pode-se dizer que a expressão "exoneração" designa, genericamente, todas as formas através das quais a obrigação de pagar ICMS não é exigível (ou tem diminuído seu quantun). Vale dizer, se não existisse a norma legal desonerativa, o imposto deveria ser pago normalmente, isto é, segundo as regras legais que os instituíram. Assim, se o ICMS é criado por lei (princípio da legalidade – Constituição Federal, art. 150, I), a dispensa de seu pagamento, sua diminuição ou extinção também devem provir de normas legais, que, no sistema tributário brasileiro, contêm-se na Constituição Federal (imunidades), em lei estadual (anistia e remissão), em convênios entre os Estados e o Distrito Federal (isenções, benefícios e incentivos), e até em lei complementar (exclusão da incidência nas exportações para o exterior). Isenção Isenção é instituto jurídico-tributário cujas linhas conceituais, no campo doutrinário, ainda não convergem para uma só direção, entendendo vários autores tratar-se de hipótese de não-incidência legalmente qualificada, já que não há ocorrência do fato gerador da respectiva obrigação; alguns a vêem como regra não-juridicizante que incide, para que a tributação não possa incidir. E outros, na esteira de Rubens Gomes de Sousa (pai de nosso Código Tributário), definem-na como favor fiscal concedido por lei, consistente na dispensa do pagamento do tributo devido. Além da "alíquota zero" (aludida no item 1.5.4, à frente), apresenta contexto similar ao da isenção o fato de a legislação prever a devolução do imposto pago, total ou parcialmente, expediente sui generis de desoneração do contribuinte, que implica dificultação ao cabal implemento da regra da não-cumulatividade do ICMS. Não incidência No Direito pátrio, prevalece válida a classificação de não-incidência em:
Diferimento Diferir significa postergar, retardar, adiar. Basicamente, a questão que se discute relativamente ao diferimento do ICMS, é sobre constituir ele adiamento (retardamento) da incidência ou, simplesmente, do pagamento do imposto, depois de passar por teses que o vêem como moratória, isenção, tipo de sujeição passivo indireto por transferência, e, até mesmo, fenômeno vazio de conteúdo jurídico, eis que de natureza exclusivamente econômica. Nas legislações "diferimento" é tipo de substituição tributária (para trás). Assim, no "diferimento", a legislação estabelece que o imposto incide nas operações 1,2 e 3 (com sucata de metal, por exemplo) será pago por D (estabelecimento industrial que adquiriu tal mercadoria para utilização, como matéria-prima, em seu processo fabril). Ao contrário na "substituição tributária", a legislação determina que o estabelecimento industrial (A1) retenha e recolha o imposto incidente nas operações seguintes (com cigarro, v.g.) praticadas por B1, C1 e D1. Como se vê, o "diferenciamento" caracteriza-se pela atribuição a um terceiro da responsabilidade pelo pagamento do imposto devido em operações anteriores, afastando da respectiva relação jurídico-tributária a(s) pessoa(s) que praticou (aram) essas transações. Aliás, basta ler o art. 25 do Convênio ICM 66/88, para isso concluir. Redução da base de cálculo Conforme melhor se explanará a frente à apuração do quantum devido de ICMS faz-se através da aplicação de um percentual sobre a designada base de cálculo. Assim, é óbvio que, se o valor dessa base é reduzido (ou alíquota), reduz-se também o ICMS a recolher, caracterizando um tipo de exoneração fiscal, que pode ser total (no caso de redução a zero). No tocante à "alíquota zero", ainda não adotada para o ICMS (embora possível), valioso salientar sua distinção da isenção: nesta, a operação não sofre tributação alguma, enquanto que, naquela, a operação é tributada na escala zero, sendo irrelevante a circunstâncias de em ambos os casos não haver qualquer exigência tributária. Essa diretriz conceitual vigora em nossos tribunais (máxime no Supremo Tribunal Federal), a despeito da dificuldade lógica de assimilação e ajustamento, principalmente às clássicas técnicas de hermenêutica jurídica. Suspensão Sem embargo de autores de nomeada defenderem a ausência de conteúdo jurídico na designada "suspensão do Imposto", entendemos, e por isso distinguimos de outras formas exonerativas (isenção, não-incidência, diferimento), tratar-se de hipótese em que a legislação estabelece que a incidência do imposto depende da concretização de evento futuro (e incerto). É o que se dá, por exemplo, na saída de mercadoria destinada a conserto, reparo ou industrialização, pois, nesse caso, a legislação estabelece que o imposto apenas se torna exigível (incidente), se não houver o retorno da mercadoria ao estabelecimento de origem, no prazo de 180 dias. Crédito Especial Depois da definição de competência, o primeiro preceito que a Constituição dirige ao ICMS é o da não-cumulatividade, segundo o qual, como se destrinçará em capítulo específico à frente, o imposto a recolher é de apura-se, em cada período, mediante o confronto entre créditos e débitos relativos às entradas e saídas de mercadorias. Deriva disso que o direito à apropriação do imposto relativo à operação de entrada (crédito) apenas é legítimo se, de fato, há incidência do ICMS sobre esta e se a posterior saída da mercadoria também se sujeita ao imposto (débito). Intuitivo, assim, que a regra é o direito ao crédito vincular-se às mercadorias entradas no estabelecimento. Ocorre, contudo, que a legislação desse imposto vem, de há muito, autorizando o aproveitamento, a título de crédito, de valores que não se relacionam com mercadorias entradas (quantias correspondentes a cachês pagos por boates e congêneres, que apresentem música ao vivo, p. ex.), ou que se prestam para ajustar distorções obstadoras da perfeita aplicação do princípio da não-cumulatividade (percentual sobre as entradas de mercadorias isentas, cujas saídas se incluíram no total submetido à tributação). São os chamados "créditos especiais" (presumidos, fictos), de induvidoso caráter exonerativo ou ressarcitório. Estorno opcional de créditos A legislação permite que o contribuinte, obrigado ao estorno integral do imposto creditado, faça-o opcionalmente, em valor a ser calculado mediante a aplicação de certo percentual sobre o montante da saída/ exportação. Alerte-se, como já o fizemos anteriormente, que, à luz do princípio da incumulatividade do ICMS, se o contribuinte promover saídas isentas, anula-se o crédito pertinente às operações anteriores, daí decorrendo seu obrigatório estorno. Há casos, em que a legislação faculta ser referido estorno empreendido com base em percentagens que fixa, e não integralmente, o que, em regra, implica a manutenção parcial de créditos, fenômeno de conteúdo manifestamente exonerativo. Manutenção de créditos Como já foi explicado, o direito ao crédito escritural do ICMS apenas se legítima se a posterior saída das mercadorias também se sujeitar ao imposto. Daí por que a isenção ou não-incidência "acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores", como estabelece a CF/88, em seu art. 155, § 2o, II, b (na falta de "determinação em contrário da legislação"). Com efeito, resulta inquestionável que, se a legislação, nesses casos, autoriza a manutenção dos créditos de ICMS, está concedendo verdadeiro incentivo/ benefício fiscal, que, "relativamente à remessa para outro Estado e exportação para o exterior, de serviços e de mercadorias", deve ser previsto em lei complementar (CF, art. 155, § 2o, XII, f). Remissão/anistia Em sua origem cível, a remissão (ação ou efeito de remitir = perdoar) consiste na liberação graciosa da dívida pelo credor. No Direito Tributário, a "remissão" é de ser concedida por lei (CF/88, art. 150, § 6o) e atinge toas as espécies de tributos (e as parcelas relativas aos juros de mora e à correção monetária), ao contrário da "anistia", que visa a extinguir os efeitos de uma infração tributária, fulminando a multa decursiva, segundo o art. 180 do CTN. Certo, é que "qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima relacionadas, ou o correspondente tributo ou contribuição", conforme estabelece o § 6o, do art. 150 da Constituição Federal, com a redação dada pela Emenda no 3/93.
O ICMS deve necessariamente sujeitar-se ao princípio da não-cumulatividade, que, tendo sido considerado, pela Constituição, um dos traços característicos deste tributo, não pode ter seu alcance nem diminuído nem, muito menos, anulado por normas infraconstitucionais, como melhor veremos em seguida. O lineamento básico do princípio da não-cumulatividade vêm apontados no art. 155, § 2o, I e II, da Constituição Federal: "Art. 155. (…)" "§ 2o. O imposto previsto no início II atenderá ao seguinte": "I – será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado ou pelo Distrito Federal." "II – a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário de legislação". "a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes; "b) acarretará anulação do crédito relativo às operações anteriores." Como facilmente podemos perceber, tal princípio está todo voltado contra o Estado e o Distrito Federal, porquanto a incidência do ICMS em cada operação ou prestação determina o surgimento de uma relação de crédito, em favor dos contribuintes. Realmente, a dicção constitucional "compensando-se o que for devido (…)" confere, de modo direto, ao sujeito passivo do ICMS o direito de abatimento, oponível, "ipso facto", ao Poder Público no caso de este agir de modo inconstitucional, seja na instituição (providência legislativa) do tributo. A regra em exame não encerra mera sugestão, que o legislador ou a Fazenda Pública poderão seguir ou deixar de seguir. Muito pelo contrário, ela aponta uma diretriz imperativa, que dá ao contribuinte o direito subjetivo de ver observado, em cada caso concreto, o princípio da não-cumulatividade do ICMS. Como sempre enfatizou Geraldo Ataliba, o "direito de abater" não pode ser limitado nem pelo Legislativo e nem pelo Executivo, independendo, para sua imediata fruição, do ingresso nas vias jurídicas. O que estamos procurando ressaltar é que, se lhe for negado o direito de ver abatido, ao pagar o imposto, o montante de ICMS devido nas operações ou prestações anteriores, o contribuinte poderá, com base exclusivamente na Lei Maior, fazer valer seu direito constitucional à não-cumulatividade. Também as autoridades fazendárias devem envidar todos os esforços para cumprir o princípio da não-cumulatividade do ICMS, que esforça na Constituição. Neste sentido a lição lapidar de Paulo de Barros Carvalho: "o primado da não-cumulatividade é uma determinação constitucional que deve ser cumprida, assim por aqueles que dela se beneficiam, como pelos próprios agentes da Administração Pública. E tanto é verdade, que a prática reiterada pela aplicação cotidiana do plexo de normas relativas ao ICM e ao IPI consagra a obrigatoriedade do funcionário, encarregado de apuras a quantia devida pelo "contribuinte", de considerar-lhe os créditos, ainda que contra sua vontade". Percebemos, destarte, que a não-cumulatividade do ICMS só pode ser corretamente compreendida segundo os critérios mencionados em nossa Carta Magma. Em outros termos no Brasil, nem lei nem atos administrativo podem livremente disciplinar este instituto. É, em suma, nos efeitos jurídicos da compensação determinada pela Carta Magma, que se encontra a essência da não-cumulatividade do ICMS. Há, portanto, uma "cumulatividade" no ICMS vedada pela Constituição, que fica inibida pela eficácia jurídica do sistema de compensação nela previsto. Por meio do princípio da não-cumulatividade do ICMS o constituinte (de direito) deste tributo, ao mesmo tempo, o consumidor final (contribuinte de fato), a quem convêm preços mais reduzidos ou menos gravemente onerados pela carga tributária. Portanto, com a não-cumulatividade, mereceram tutela constitucional o contribuinte do ICMS particularmente considerado e, de modo mais amplo, o interesse econômico nacional.
A Constituição insere na competência federal a instituição de um imposto sobre produtos industrializados (ou seja, decorrentes de processo fabril), produtos que, por sua vez, passam a revestir a condição de mercadoria, ou seja, objeto da mercancia, submetendo-se, por isso, também à tributação pelo ICMS. Sob o ponto de vista econômico, há identidade quase absoluta entre esses dois impostos, pois, em um e noutro, têm-se bens de valor econômico e que são objeto de atividade econômica. De uma perspectiva jurídica, todavia, exsurge menos problemático o estabelecimento de distinção entre esses impostos máxime quando se observa que a hipótese de incidência de um (ICMS) é o negócio jurídico mercantil (conforme já discutido anteriormente), sendo que do outro (IPI) envolve, em essência, o fato econômico decorrente da produção industrial, i.e., o produto industrializado, e só. Essa identidade entre o IPI e o ICM/ICMS já encerrou firme pretexto para muitos analistas proporem sua unificação pura e simples (na linha do projeto de reforma tributária enviado pelo Governo ao Congresso, no 1o semestre de 1995), medida que implicaria duas conseqüências evidentes, embora indesejáveis: a primeira, uma concentração de receita maior do que a gerada isoladamente pelo ICMS (basta ver que segundo dados recentes, o Estado de São Paulo arrecada cerca de 45% do ICMS total do País, sendo que de IPI cerca de 55%); a segunda, uma alteração nas bases do nosso sistema de federalismo fiscal, já que certamente aumentaria o grau de dependência dos Estados em relação à União, como conseqüências na ordem política. E não foi outro motivo que levou Ivo Torres a asseverar, já em 1982, que "as vantagens de eficiência econômica da integração (IPI – ICM) não compensam os altos custos políticos" (in Adequação e Transferência de Receita, IPE-USP, 1982, pág. 57). A Constituição de 1988 estabelece específico e detalhado regramento para o ICMS (muito mais amplo que o de todos os outros impostos), no § 2o de seu art. 155, deveras porque, sobre ser o mais importante inscrito na competência dos Estados e do Distrito Federal, esse tributo envolve operações/prestações interestaduais, carecendo, daí, de disciplina geral superior que vincule legislações de cada unidade da Federação. Em verdade, é o ICMS um imposto de competência estadual, mas de caráter e abrangência nacionais. O "diferencial de alíquotas" no ICMS do Estado de São Paulo No governo de Luiz Antônio Fleury, foi criada a Lei Paulista 6556/89 que altera a alíquota do Estado de São Paulo de 17% para 18%. Essa diferença de 1%, porém, foi considerada institucional pelo fato de estar vinculada aos serviços de habitação, ou seja, construção de casas populares. Impostos não podem ser vinculados à nenhuma atividade estatal. Em razão disto, muitos contribuintes entraram com ações vitoriosas para o ressarcimento desse diferencial, optando por repetição ou compensação. No governo seguinte, Mário Covas verificou a necessidade para o Estado desse 1% e, simplesmente, alterou esta lei eliminando a vinculação. A partir desse momento a cobrança da alíquota de 18% passa a ser constitucional. O ICMS (Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre a prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal de comunicação) é a principal fonte de receita dos Estado e do Distrito Federal.
Podemos entender através deste trabalho como funciona o sistema do imposto ICMS. Ressalta-se que o ICMS, compete exclusivamente aos Estados e ao Distrito Federal, onde abrange operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviço ( transporte interestadual, intermunicipal e comunicação). O ICMS é composto por impostos, que possuem base de calculo diferentes. Porem esses impostos possuem um núcleo central comum, ou seja, todos deverão obedecer ao regime de não cumulatividade. Concluímos que o ICMS é um imposto indireto, pois o seu valor estará imbutido no valor cobrado ao consumidor final. Visualizamos a importância desta imposto, pois é desta forma que o Estado arrecada a maior parte da receita, utilizada para realizações de obras sociais.
-ICMS Roque Antônio Carraza Malheiros Editores -Curso de Direito Tributário Editora Saraiva -Resumo de Direito Tributário Maximiliannus e Maximiliano Fuhrer Malheiros Editores -Direito Tributário Vittório Cassone Editora Atlas -Contabilidade Tributária Láudio Camargo Febretti Ed. Atlas -Legislação Tributária: Uma introdução ao planejamento tributário Nilton Latorraca Editora Atlas -Constituição da República Federativa do Brasil Jornal Gazeta Mercantil S/A Jornal Folha de São Paulo S/A Jornal Valeparaibano S/A -IOB
|
