Custeio ABC
A reestruturação industrial se tornou uma atividade contínua objetivando sempre a manutenção da competitividade no mercado globalizado. A necessidade de incrementar a produtividade, melhorar a qualidade dos produtos e serviços e estreitar as relações com os clientes levaram as empresas a adotar novos modelos de estrutura e de estratégia organizacionais e a internacionalizar a suas operações para aderir ao processo de globalização da economia. Para tanto, as indústrias procuraram reduzir os seus custos de produção, melhorar a qualidade dos seus produtos e buscar relação mais estável com os seus clientes. Desta forma, as informações passaram a fluir de forma mais livre entre os níveis das empresas. Os empregados passaram a influir nas decisões sobre custos, produtividade e melhoria de qualidade. Ao mesmo tempo, as indústrias se integraram à redes domésticas e internacionais para ter acesso às novas tecnologias, às informações para compra de insumos e à venda de produtos. As indústrias estabeleceram, também, alianças estratégicas de cooperação para poder competir de forma mais eficaz no mercado globalizado. Foi fundamental a presença direta das empresas junto aos seus fornecedores e clientes para orientar as decisões de investimentos, as relações contratuais e as novas parcerias. Portanto, os fatores de progresso tecnológico, reestruturação organizacional e globalização da economia agitaram o setor industrial a partir dos anos 80 e produziram correntes que impulsionaram as indústrias para a adoção de novos modelos de gerência, de produção e de trabalho. Com as mudanças tecnológicas profundas que ocorreram nos meios competitivos do mercado, as configurações das organizações passaram a ser representadas por plantas com baixa participação de mão-de-obra direta e alta intensidade de bens de capital. Nesse sentido, as estratégias competitivas das empresas poderiam ser comprometidas com informações distorcidas produzidas pelos sistemas de custeios tradicionais baseados em alocações dos custos de overhead aos centros de custos e, em seguida, o rateio destes custos incorridos aos produtos com base no custo da mão-de-obra direta. Para o caso específico dos programas orientados à redução dos custos de produção, novos sistemas de custeio foram adotados visando à gestão estratégica dos custos a nível de adequação às novas técnicas de gerenciamento. Os sistemas de custo pleno, de custo padrão, de custo conjunto, de custos variáveis, de custos diferenciais, de custeio baseado em atividades têm se apresentado bem planejados. Todos estes sistemas de custos produzem informações financeiras precisas para o gerenciamento estratégico da indústria. Assim sendo, as empresas podem desenvolver bases de sistemas de custeios para produzir informações precisas dos recursos consumidos por produto. A ênfase em uma distribuição direta para os materiais diretos e a mão-de-obra direta, e indireta para os demais recursos de apoio reflete, em boa medida, a economia até os anos de 1970, época em que os materiais diretos e a mão-de-obra direta eram os principais componentes dos custos. As despesas indiretas e de apoio constituíam categorias de despesas menos relevantes e eram alocadas indiretamente pelo uso de bases de alocação em função da mão-de-obra direta, tempos de processamento e unidades produzidas, faturamento, dados estes que já estavam disponíveis para outros propósitos. Entretanto, o ambiente operacional das indústrias se alterou a partir dos anos 80, em função do desenvolvimento de novas técnicas e processos de produção e das novas formas de organização do trabalho, como por exemplo, os programas de qualidade total, de automação total e de análise organizacional, tudo objetivando a melhoria da performance das empresas. Atualmente, os esforços estão dirigidos para se produzir de acordo com as demandas do mercado. Isto significa que nas indústrias tem-se apenas um pequeno estoque de produtos acabados e semi-acabados, diminuindo consideravelmente a conta de material direto. Para manter maior flexibilidade, o sistema automatizado faz-se necessário para a empresa, alterando-se o seu perfil, onde passa a predominar máquinas multioperacionais automatizadas e flexíveis, diminuindo, por seu turno, a necessidade de mão-de-obra direta. Em conseqüência, a participação relativa dos custos fixos vêm aumentando e que uma significativa parcela dos custos é incorrida antes mesmo do início do processo de produção, como por exemplo os gastos com pesquisa e desenvolvimento, treinamento de pessoal e elaboração de software. Por outro lado, a participação dos custos variáveis (material direto e mão-de-obra direta) vêm diminuindo consideravelmente. Outros fatores de modificação do perfil dos custos de projeto e de produção são os altos custos indiretos representados pelos investimentos nos sistemas flexíveis automatizados e o aumento contínuo dos custos de manutenção de hardware e software. Dentro deste novo perfil industrial, há que se modificar a distribuição dos custos indiretos, utilizando direcionadores de custos que melhor representem a aplicação dos recursos consumidos pelos produtos.
Um dos principais desafios da logística moderna é conseguir gerenciar a relação entre custo e nível de serviço (trade-off). O maior obstáculo é que cada vez mais os clientes estão exigindo melhores níveis de serviço, mas ao mesmo tempo, não estão dispostos a pagar mais por isso. O preço está passando a ser um qualificador, e o nível de serviço um diferenciador perante o mercado. Assim, a logística ganha a responsabilidade de agregar valor ao produto através do serviço por ela oferecido. Entre estas exigências por serviço, pode-se destacar:
A importância de cada dimensão do serviço também varia de acordo com o perfil de cada cliente, uma vez que as suas necessidades são diferenciadas. Desta maneira, as empresas para manterem sua competitividade estão segmentando os seus canais de atendimento e de distribuição (ver figura 1 - diferenciação de canais). Diante desta sofisticação da estrutura logística, surge uma grande dúvida: Qual o impacto da melhoria do nível de serviço nos custos da empresa? E qual o efeito na sua rentabilidade? Não há dúvidas que os problemas que afetam a rentabilidade se agravam quando existe demora em percebê-los e quando se desconhece suas causas. Desta forma, o esforço deve estar direcionado no sentido de identificá-los com máximo de antecedência possível e assim resolvê-los antes que se tornem críticos. Diante desta necessidade, os sistemas gerenciais de custos se tornam um elemento chave para as empresas. Este trabalho pretende fornecer uma visão gerencial de custos logísticos, considerando o desenvolvimento de ferramentas e tratando de suas potencialidades, assim como explorar a metodologia do ABC (custeio baseado em atividades) e ABM (gerenciamento baseado em atividades). Conforme já foi mencionado, cada vez mais as empresas estão segmentando o seu atendimento com o objetivo de melhorar o nível de serviço na direção das necessidades de seus clientes. Em casos extremos, sistemas são desenvolvidos para atender clientes específicos. Nesta corrida pela diferenciação muitas vezes as empresas acabam deparando-se com a seguinte dúvida: Será que todos os clientes são rentáveis para a organização? No entanto, freqüentemente o executivo necessita responder esta pergunta dispondo somente de dados agregados sobre os custos de transporte, armazenagem, estoque etc. Nesta hora, sem muita opção, ele acaba respondendo: na média, os meus clientes me dão uma rentabilidade desejável. No entanto, desta forma um cliente pode estar subsidiando outro e no longo prazo a rentabilidade da empresa pode estar ameaçada (ver figura 2- distribuição de clientes por faixa de rentabilidade). A má qualidade da informação de custos pode trazer uma série de distorções no processo de tomada de decisão. Usualmente, são utilizadas informações da contabilidade da empresa para fins gerenciais. No entanto, o fato destas estarem direcionadas a um objetivo, sobretudo fiscais e com foco na produção, pode prejudicar, ou mesmo inviabilizar, algumas análises gerenciais. Entre as principais críticas à utilização da informação contábil para fins gerenciais, pode-se citar:
Outra evidência da falta de comprometimento dos dados contábil com os custos logísticos são os planos de conta. Por exemplo: os custos de transporte de suprimento compõem o custo do produto vendido, como se fossem custos de material; os custos de distribuição aparecem como despesas de vendas e outros custos aparecem como despesas administrativas. Desta maneira, nenhuma informação referente às atividades logísticas é evidenciada.
A carência de informações de custos que sejam úteis ao processo decisório e ao controle das atividades torna necessário o desenvolvimento de ferramentas gerenciais com objetivos específicos. Estes objetivos podem ser traçados a partir de duas perguntas básicas:
Embora a definição de objetivos seja necessária, um mesmo sistema pode ser desenvolvido para atender diversas finalidades. Além disso, essas ferramentas podem ser implementadas com diferentes graus de sofisticação, utilizando-se sistemas apropriados, ou utilizando planilhas eletrônicas, como o Excel. O mais importante é o conhecimento do tomador de decisão sobre a informação disponibilizada. É preciso saber o que está sendo considerado no modelo e conhecer suas limitações. O gerenciamento de custos logísticos pode ser mais ou menos focado de acordo com o objetivo desejado. Desta maneira, é possível desenvolver um sistema para atender apenas uma atividade, um conjunto de atividades, ou até mesmo todas atividades logísticas da empresa. No entanto, é importante perceber que o aumento do escopo pode repercutir na falta de foco. Daí a necessidade de direcionar o sistema para o tipo de controle ou decisão que se pretende apoiar. O sistema de gerenciamento de custos pode extrapolar o limite da empresa, considerando também outras atividades desenvolvidas por outros componentes da cadeia de suprimento. No caso de serviços subcontratados, este gerenciamento pode ser ainda mais importante. Por exemplo, é comum a grandes empresas trabalharem com mais de uma transportadora, remuneradas em função dos custos de transportes. No entanto, freqüentemente estes custos não são calculados adequadamente, ou pela falta de uma estrutura conceitual adequada, ou pela qualidade dos parâmetros utilizados. Desta forma, é freqüente a existência de rotas mais ou menos rentáveis, o que acaba criando um impasse na alocação das rotas entre os transportadores, uma vez que todos querem operar nas rotas mais rentáveis. Uma ferramenta de custo de frete simples, desde que com parâmetros bem calibrados, já resolveria este problema. A seguir, serão ilustradas algumas das potencialidades do gerenciamento de custos nos três macros processos logísticos: suprimento, apoio a manufatura e distribuição física. No suprimento, uma ferramenta de custeio pode favorecer no critério de seleção de fornecedores, na definição dos tamanhos dos lotes de compras e na determinação da política de estoques. No passado, a função compras era avaliada em função do preço de compra dos insumos. Desta forma, sua preocupação estava voltada para obter o menor preço, e o serviço prestado por esses fornecedores era colocado em segundo plano. Então, muitas vezes as empresas eram obrigadas a trabalhar com elevado nível de estoque de materiais, a fim de garantir o suprimento da linha de produção diante do risco da não disponibilidade, de atrasos, ou de devoluções desses materiais. A própria política de barganha de preço, em função do tamanho de lote, já atrapalhava a eficiência do processo produtivo. Hoje, existe uma transformação conceitual neste processo, uma vez que o preço de compra passa a ser visto apenas como um dos custos de aquisição, que considera os custos de colocação do pedido, transporte, recebimento e estoque de materiais. Desta maneira, é possível identificar fornecedores, que mesmo não sendo líderes em preço consigam oferecer um produto a um custo mais baixo, por oferecer um sistema com maior freqüência de entregas, com alta disponibilidade de produtos e menor índice de devoluções. Na produção - mesmo com custeio tradicional sendo voltado para esta atividade, ele apenas mensura o custo dos produtos diante do que foi produzido num período de tempo. Ainda assim, aloca os custos indiretos aos produtos de maneira distorcida, supercusteando produtos de elevado volume de produção e subcusteando os de baixo volume. Para a logística, a ferramenta de custos de produção deve estar voltada às necessidades do planejamento e controle da produção, a fim, de apoiar decisões referentes aos tamanhos de lote e alocação da produção entre as plantas e as linhas de produção. Para isso, o sistema deve possibilitar a simulação de diferentes políticas de produção para perceber como se comportam os custos diante destas modificações. Além disso, este sistema deve alocar os custos indiretos de maneira não distorcida para que se possa custear os produtos e assim mensurar a rentabilidade não só dos produtos, como também dos clientes. Para ilustrar o papel destes sistemas, vejamos o que aconteceu com uma grande empresa nacional produtora de bens de consumo não duráveis, que era líder no seu setor de mercado. CASE I: Sua vantagem competitiva estava baseada na economia de escala, dada pelo seu alto volume de produção. Buscando manter a liderança de mercado, a empresa começou a aumentar a variedade de produtos. Como esta empresa não tinha um sistema de custeio eficaz, os custos eram alocados de acordo com o volume de produção, de maneira que produtos com alto volume de produção subsidiavam os produtos de baixo volume. Como resultado do aumento de custos os preços foram aos poucos sendo reajustados. O problema é que seu maior cliente que consumia uma variedade pequena de itens, passou a pagar o custo da grande variedade. Como resultado, este cliente resolveu mudar de fornecedor, indo buscar alguém altamente focado, capaz de oferecer um preço mais competitivo. A perda deste importante cliente fez com que a companhia perdesse escala, aumentando ainda mais os seus custos, o que levou a rever seu sistema de custos e sua política de preços para se manter no mercado. Na distribuição física, pode ser desenvolvido um sistema abrangendo todas atividades desde a saída da linha de produção até a entrega. O importante neste tipo de sistema é conseguir o rastreamento dos custos através da estrutura logística, evitando o rateio indiscriminado de custos. Assim é possível mensurar os custos dos canais de distribuição dos clientes e até mesmo das entregas. Esta informação é primordial para análises de rentabilidade, que por sua vez deve ser utilizada pelo pessoal da área comercial no processo de segmentação da carteira de clientes. Desta forma, o nível de serviço pode ser estabelecido não só em função da necessidade dos clientes, mas também em função da rentabilidade que estes propiciam para a organização. CASE II: Uma empresa benchmarking em distribuição física no Brasil desenvolveu um sistema piloto, o qual permite observar como os custos de atendimento - venda, processamento de pedido, estoque, armazenagem e entrega - variavam em função da região geográfica, do canal de atendimento e também em função do tamanho da encomenda. Desta maneira, foi possível estabelecer volumes mínimos de entrega para cada região e canal de atendimento. Esta ferramenta também possibilitou observar que parte dos clientes atendida por um sistema diferenciado muitas vezes não era rentável para a companhia. Além disso, permitiu selecionar quais clientes deveriam ser atendidos diretamente e quais deveriam ser atendidos através de distribuidores. A relevância de uma atividade no processo logístico e a sua necessidade de controle pode fazer com que seja desenvolvida uma ferramenta de custos focada numa função específica. No caso da distribuição física, muitas vezes o transporte tem esse destaque, principalmente quando é necessário remunerar os transportadores e cobrar a conta do cliente. Outras considerações importantes com relação a custos referem-se a: determinação de preço, simulação de cenários e controle de custos. Os preços não são formados com base direta nos custos, no entanto, os custos sempre influenciam a formação de preços, principalmente no longo prazo. No caso de relações comerciais mais estáveis e parcerias os custos têm uma maior influência na formação de preços. O caso mais característico do preço formado com base em custo é o do frete de entrega. Outra vantagem das ferramentas de custeio é permitir a simulação de diferentes cenários. Por exemplo, qual o impacto no custo de distribuição mediante:
Desta forma, através de simulações é possível melhorar o processo decisório, assim como desenvolver planos orçamentários. O sistema de custos também pode ter a função de controle. Problemas como a baixa utilização dos ativos, que pode afetar a rentabilidade das empresas, podem ser identificados por este tipo de ferramenta. No caso de um transporte de entrega, por exemplo, o tempo de fila para carga e descarga quando exagerado faz com que seja baixa a utilização do veículo, afetando assim a rentabilidade. Vale destacar que o sistema de custos por si só não irá reduzir qualquer tipo de custo, porém ele pode identificar oportunidades de redução. Neste exemplo a oportunidade seria reduzir o tempo de fila, e, por conseguinte diminuir o tamanho da frota, que seria de fato a ação responsável pela redução de custos. Conforme foi observado a grande dificuldade de se custear as atividades logísticas está ligado à alta proporção de custos indiretos e à grande segmentação de produtos e serviços. A filosofia do custeio baseado em atividades, o ABC, é uma alternativa que tem se mostrado eficiente diante destas necessidades.
Segundo alguns autores, o ABC já era conhecido e usado por contadores em 1800 e início de 1900. Outros registros históricos mostram que o ABC já era bastante conhecido e usado na década dos anos 60. O sistema de custeio baseado em atividades (ABC) tem-se convertido no elemento de ligação entre o custeio de produtos, mensuração de desempenho e justificação de investimentos. Entretanto, esse não é um sistema que foi desenvolvido somente agora, em conseqüência da pressão advinda da introdução das novas tecnologias de produção. Na verdade, o sistema de custeio baseado em atividades (ABC) tem passado através dos tempos por três fases de evolução, e vem amadurecendo significativamente através dos anos. Na primeira fase, segundo TROXEL e WEBER JR. (1990), por volta dos últimos anos da década de 60, algumas empresas já vinham usando o conceito de que são as atividades que consomem recursos e não os produtos, porém, até então, ainda não se usava a expressão sistema de custeio "baseado em atividades". Na ocasião, a aplicação do conceito trouxe grande contribuição em termos de mudanças criativas na gestão das operações e estratégias de marketing. Na segunda fase, que vai aproximadamente de 1980 a 1985, em algumas empresas farmacêuticas e de produtos de consumo o sistema de custeio baseado em atividades passou a ser considerado como uma nova abordagem de custeio com características próprias, que incorporava novos e importantes conceitos. Todavia, tal sistema podia ainda ser visto apenas como uma forma alternativa do sistema tradicional de custeio. Em níveis acadêmicos, as pesquisas estavam apenas começando e seus resultados eram apenas preliminares. Os eventuais praticantes do sistema de custeio baseado em atividades, portanto, não podiam contar, ainda, com adequado suporte, em termos de literatura publicada sobre o assunto. Na terceira fase, o sistema de custeio baseado em atividades (ABC) adquire maturidade e torna-se parte integrante do léxico das empresas modernas. Esta faz se distingue das anteriores por três características:
O uso do ABC está intimamente associado ao bom senso e ao fomento à criatividade. TAYLOR, FAYOL, ELTON MAYO e tantos outros que contribuíram para o desenvolvimento da administração científica fizeram uso da análise de atividades para seus estudos de tempos e movimento de organização do trabalho. Pode-se considerar também como precursor do ABC o próprio método alemão conhecido como RKW. Em meados da década de 80, nos EUA, os professores Robert Kaplan e Porter desenvolveram e aprofundaram os estudos sobre ABC. No Brasil, os estudos e pesquisas sobre o ABC tiveram início em 1989, no Departamento de Contabilidade e Atuaria da Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade da USP, onde esta matéria é lecionada tanto no nível de graduação como de pós-graduação.
Considerada atualmente como a mais moderna ferramenta de estratégia empresarial, o método de custos baseado em atividades - Activity Based Costing, tem chamado a atenção de profissionais nos Estados Unidos e na Europa e, de forma mais intensa, agora no Brasil, por sua capacidade de medir o consumo de atividades por produtos em nível de unidades, lotes grandes ou pequenos, projetos de produção e utilização dos recursos gerais de fabricação. O conceito de atividade consumindo recursos e de produtos consumindo atividades é fundamental para uma visualização de como o sistema de operações se desenvolve e o que é e como adiciona valor ao sistema produtivo, o que acaba por tornar as operações mais eficientes e a empresa mais competitiva a longo prazo. No método ABC as atividades são o foco do processo de custeio. Os custos são investigados, relacionando-se as atividades aos produtos, com base na demanda por tais atividades de produção ou o serviço em questão. Portanto, as bases de alocação usadas no custeio baseado na atividade são medições das atividades executadas, que podem incluir horas do tempo de ajuste de máquina ou número de vezes em que isso foi feito. Outra contribuição relevante do custeio por atividade foi a extensão de sua aplicação para outras funções além da produção, como nas atividades comerciais e nos sistemas de serviços. O ABC não é mais um sistema de acumulação de custos para fins contábeis, ou seja, não apura o custo de produtos e serviços para a elaboração de balanços e demonstração de resultados. É um novo método de análise de custos, que busca rastrear os gastos de uma empresa para analisar e monitorar as diversas rotas de consumo dos recursos diretamente identificáveis com suas atividades mais relevantes, e destas para os produtos e serviços. Nos métodos tradicionais de custeio (VBC - Volume Based Costing), assume-se como pressuposto que são os produtos que consomem os recursos necessários para fabricá-los e/ou comercializá-los. A preocupação dos contadores de custos é a de quantificar a quantidade de materiais gastos na fabricação dos produtos e multiplicá-la por seu preço de compra para calcular os gastos com materiais. Isso pode ser feito tanto pelo sistema de custo padrão como pelo sistema de custos reais. O mesmo é feito em relação ao consumo de horas de mão-de-obra direta necessária à fabricação dos produtos. No método de custos baseado em atividades, ABC, assume-se como pressuposto que os recursos de uma empresa são consumidos por suas atividades, e não pelos produtos que ela fabrica. Os produtos surgem como conseqüência das atividades consideradas estritamente necessárias para fabricá-los e/ou comercializá-los, e como forma de se atender a necessidades, expectativas e anseios dos clientes. "É o método onde as atividades são o foco do custeio". "É o processo de alocação de recursos para atividades e destas para objetos de custos" O método ABC demonstra a relação entre Recursos consumidos (o que foi gasto: água, luz, salários, etc.), Atividades executadas (onde foi gasto: produção, informática, vendas, etc.) e Objetos de Custo (para que foi gasto: produto A, Produto B, Atividade X, etc.). Como mostrado na seqüência abaixo a visão dos 3 módulos: A - Recursos B - Atividades C - Objetos de Custo Enquanto no método tradicional a alocação é feita através de critérios de rateios limitados (geralmente quantidade produzida/vendida), no ABC existe uma multiplicidade de critérios (denominados de geradores de custo ou cost drivers) cada qual específico à atividade (custo) a que se relaciona (por exemplo: número de notas fiscais emitidas, número de requisições de compras, etc.). Gerador de Custos (cost driver) é o fator que causa mudança no desenvolvimento de uma atividade, mensurando os respectivos recursos exigidos por essa atividade, ou seja, é a causa do volume de recursos consumidos pela atividade. Os recursos estão relacionados as atividades/sub-atividades, e estas aos objetos de custos. Para cada recurso ou atividade os drivers podem ser diferenciados (e geralmente são). Exemplos de Cost Drivers:
- N° de
funcionários por atividade
O sistema de gerenciamento de custos com base nas atividades (ABC), está relacionado com a facilidade e precisão que a administração terá para:
- N° de ordens
de compra por atividade 5.1 A Implementação A sua implementação pode ser trabalhosa em função da necessidade do mapeamento das atividades e do levantamento de dados, mas o seu funcionamento é relativamente simples. O sistema ABC (ver figura 3 - metodologia ABC), em uma primeira etapa aloca os custos dos recursos às atividades, e em uma segunda etapa aloca os custos das atividades aos objetos de custos (produtos, clientes, canais etc.). O ABC aplicado às atividades logísticas permite a extensão do sistema por toda cadeia de suprimento possibilitando a propagação desses benefícios para todas empresas que a compõe. Neste caso o ABC seria também um facilitador para minimizar o Custo Total da Cadeia de Suprimento, não analisando os custos de maneira fragmentada por empresa. No Brasil, o sistema ABC vem sendo aplicado em uma série de empresas, porém são poucas as aplicações focadas nas atividades logísticas. Em contrapartida a esta tendência, o movimento ECR Brasil criou um subcomitê do qual participam 18 empresas, dos setores da indústria e do varejo, cujos primeiros resultados foram apresentados no Congresso ECR Brasil em Novembro de 2000. Numa das seções do congresso foi apresentado um projeto piloto realizado pelas empresas Sonae/Cândida, Coca-Cola/Panamco-Spal e Copersucar-União. Este projeto-piloto foi baseado na metodologia ABC e considera o processo desde a saída da linha de produção até a disponibilizarão dos produtos nas gôndolas dos varejistas. Este pode ser o início de uma conscientização da importância do tema para as empresas que operam no Brasil. 5.2 As Fases de Implementação
Para melhor visualizar a operacionalidade do sistema, optou-se por demonstrá-la através de um exemplo prático. Situação: Cliente mantinha saldo mínimo de $ 100, e era isento das taxas Como observamos, não existe nada gratuito. Na verdade, o que estava ocorrendo era um subsídio, os bancos utilizavam o spread da taxa de juros para cobrir os custos de muitos serviços gratuitos que eram oferecidos aos clientes. Hoje os bancos utilizam o custeio baseado em atividade (ABC) para determinar os custos de cada serviço. Trabalho minucioso que identificou que bancos estavam perdendo dinheiro com clientes que tinham saldos pequenos e faziam uso frequente dos serviços gratuitos. Entretanto, clientes que tinham saldos elevados e utilizavam pouco os serviços gratuitos eram altamente rentáveis para o banco. Portanto, alguns clientes estavam subsidiando aqueles que possuíam saldos pequenos nas contas, isto chamou a atenção dos bancos. Muitos bancos reagiram a competição acirrada inserindo tarifas. Tarifa do Wells Fargo Bank Depósitos em cheque $ 3,00 Depósitos em cheque moeda estrangeira $ 5,00 Solicitação de extrato $ 4,00 Solicitação para sustar cheque $10,00 Atendimento 24 horas ao cliente Via operador $ 1,50 Automático $ 0,50 As tarifas foram baseadas numa análise das atividades exigida para cada serviço. Clientes que possuem contas com saldos elevados tem estas tarifas reduzidas ou cobertas pelo Wells Fargo. Curiosidade: existem rejeições por parte dos bancos quanto à cobrança de determinados serviços, em um estudo de ABC documentou os custos de ter uma linha gratuita para reclamações. Contudo, os bancos se recusaram a instituir uma tarifa pela utilização destas linhas. Além disso, alguns bancos arcam com as tarifas desde que verificado que o banco não cumpriu com o que foi estipulado no contrato.
O custeio
baseado em atividades, mais do que um novo sistema de atribuição de gastos
indiretos, constitui-se em verdadeira revolução contábil e administrativa.
A vantagem primordial deste sistema é ter uma visão de processos e estar orientado para as atividades da empresa. Entre as citadas acima, pode-se destacar ainda:
Entretanto poucos falam dos problemas associados à implantação e ao controle ABC, como se não houvessem aspectos controvertidos a citar com relação a esse sistema. Falhas existem, em todos os sistemas. Não existe sistema perfeito. Se estivéssemos diante de um sistema sem restrições, não haveria explicação para relativa lentidão da sua difusão entre as empresas. Quais serão então as dificuldades do custeio baseado em atividades? Quais os pontos fracos? Quais os empecilhos que entravam a rápida difusão desse sistema? Identificam-se dois empecilhos básicos à adoção do sistema de custeio baseado em atividades:
O primeiro impecilho citado é meramente psicológico, logo torna-se comum a todos os sistemas que afetam a estrutura organizacional da empresa. Pode ser superado à medida que a gerência, em seus níveis mais altos, for realmente inovadora e, por conseguinte, disposta a desafiar as característica básica da natureza humana, a de procurar sempre ser estática às mudanças. Já o segundo - a inegável complexidade ABC - nasce também estaticidade humana, ou seja, a dificuldade de mudança. Somente uma administração inovadora pode adotar um sistema cuja complexidade implica num dispêndio de tempo e de recursos que chega a tornar difícil estimar as sua reais vantagens em termos de custo-benefícios. Além desses entraves básicos, nota-se também a grande dificuldade encontrada pelos empresários no direcionamento dos custos, que é o grande diferencial deste sistema. A cansativa pesquisa dos dados numéricos referentes a esses direcionadores e o seu adequado relacionamento com as diversas atividades da empresa são, com freqüência, a maior causa de problemas com a implantação do sistema ABC. O custo de implantação também é uma forma de resistência por parte dos empresários. A complexidade desse sistema, conforme dito anteriormente, torna, muitas vezes, extremamente difícil a estimativa dos seus custos. Tudo o que se pode antecipar com clareza é que tais custos serão mais elevados do que aqueles requeridos pela implantação de sistema convencional de custo. Isto, em conseqüência, dificulta, também, uma antevisão confiável da sua relação custo-benefício. Assim surgem, nos níveis superiores da administração, dúvidas quanto ao retorno do investimento requerido pelo sistema ABC e vacilações quanto ao apoio que requer a opção e implantação do mesmo. Enfim, são estes os problemas básicos na adoção do Custeio Baseado em Atividades. Outros existem, como a carga de trabalho empregada na implantação do mesmo, ou até mesmo a insuficiência de recursos humanos e de equipamentos eletrônicos. Logo, fica claro e evidente que, apesar de tecnicamente completo e seguros, o ABC também possui desvantagens, como qualquer outro sistema.
O ABM é uma vasta disciplina que focaliza a administração das atividades como forma de maximizar o valor recebido pelo cliente e conseqüentemente o lucro alcançado. Tem o sistema de Custeio Baseado em Atividades - ABC como principal fonte de informação. Implantado após a utilização do ABC na empresa. Vai utilizar as informações geradas no ABC para calcular e responder perguntas de rentabilidades e análise das atividades geradas. Tendo-se então implantado o ABC pode-se praticar o ABM (Activity Based Management – Gestão Baseada em Atividades), como por exemplo, através da classificação e análise das atividades: A - Atividades que agregam valor para o negócio ou produto, é aquela que o cliente paga efetivamente com algo mais que mereça ser destacado. B - Atividades que não agregam valor são aquelas podemos eliminar ou reduzir substancialmente até 75% sem causar detrimento ao produto ou serviço final. Podem ser subdivididas em três níveis de influenciabilidade:
Quanto ao nível de influenciabilidade podemos classificá-la de baixa influenciabilidade, porque para conseguir eliminá-la requer:
"ABM - Gestão Baseada em Atividades permite que a gerência exercite liderança e sabedoria na tomada de decisões". Stephen R. Covey "O ABM é uma grande contribuição para quem pretende aperfeiçoar os mecanismos de gerenciamento de seus negócios". Wilson Nélio Brumer A diferença entre os sistemas ABC e ABM, é que o primeiro determina o custo de cada elemento e de cada atividade, e o segundo determina como são gerados os custos. A utilização do ABM tem o objetivo de responder perguntas muito freqüentes como:
8.1 Benefícios da utilização do ABM
A medida que as empresas evoluem nos seus processos de automação, os custos de mão-de-obra são reduzidos e os custos de despesas gerais aumentados. Deste modo, o aumento da automação promoverá custos de produtos distorcidos quando são baseados nos sistemas de custeios tradicionais. Assim como os métodos de produção são revistos, custos contábeis e técnicas de avaliação de desempenho devem também ser alterados. Medidas de desempenho tradicionais que são comumente usadas por muitas indústrias podem promover decisões estratégicas menos favoráveis. Por exemplo, maximizar a utilização de máquinas para aumentar a absorção das despesas gerais resultam estoques excessivos e perdas de recursos. Semelhantemente, quando as compras são efetuadas considerando unicamente os preços de venda, isso pode resultar em vendedores que fornecem baixo padrão de qualidade com inadequada confiabilidade na entrega. Atualmente, novas medidas dão ênfase a produtividade, a busca de resultados a longo prazo, a participação no mercado, a participação total do empregado, a investimento em treinamento, a tempo e ciclo de produção, a eliminação de gastos, a satisfação do cliente, a melhoramento do trabalho, as metas consolidadas e realizadas e a lucratividade. Para PORTER (1991), a liderança no custo e a diferenciação também podem ser alcançadas simultaneamente quando a posição do custo é determinada em grande parte pela parcela de mercado, pelo nível de tecnologia, pelo serviço oferecido o por outros fatores. Se uma empresa tem condições de abrir uma grande vantagem quanto à parcela de mercado, as vantagens de custo da parcela em algumas atividades permitem-lhe incorrer custos agregados em outra parte e ainda manter a liderança no custo líquido, ou a parcela reduz o custo da diferenciação relativos aos concorrentes. PORTER (1991) chama a atenção para o fato de que a liderança no custo e na diferenciação está sempre ameaçada pelos concorrentes, que são capazes de investir, também, para atingir essas performances. FOSTER & HORNGREN (1991) apontam três vantagens para mudanças nos sistemas de gerenciamento de custos: i) informações mais acuradas do custo do produto para instruir as decisões sobre preço, mix de produtos e contratos baseados em custos; ii) melhor controle da incorrência de custo, focalizando a redução do custo total para a organização como um todo, e não dos custos individuais ou dos custos departamentais; iii) custo reduzido do sistema e pouco consumidores de tempo para sua operação. Para COOPER & KAPLAN (1991) devem ser observados os seguintes aspectos fundamentais no desempenho das atividades nos processos de reestruturação industrial: i) as atividades que não acrescentam valor ao produto ou aos serviços devem ser eliminadas; ii) deve existir um comprometimento por um alto nível de qualidade, fazendo as coisas certas da primeira vez, para não ocorrer perda de tempo e de recursos nos trabalhos; iii) deve haver empenho contínuo pelo aperfeiçoamento da eficiência das atividades; iv) dar ênfase na simplificação e no aumento da visibilidade de todas as atividades que acrescentam valor, ajudando a identificar as atividades que não agregam valor. Como foi visto neste trabalho, o acentuado grau de competitividade entre as empresas requer um conjunto de medidas específicas com os seguintes objetivos:
Concluindo, o sistema de custeio baseado nas atividades é uma metodologia disponível bastante útil para o gerenciamento estratégico de custos industriais dentro do processo de reestruturação organizacional e de expansão competitiva no mercado globalizado. Entretanto, a matéria ainda é carente de estudos.
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Figura 1: Diferenciação dos canais de distribuição
Figura 2: Distribuição dos clientes por faixa de rentabilidade
Figura 3: Metodologia ABC
ANEXOS Figura 1: Diferenciação dos canais de distribuição Figura 2: Distribuição dos clientes por faixa de rentabilidade > Figura 3: Metodologia ABC
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