Comercio electrónico: nuevos problemas y tensiones sobre
el sistema fiscal
Madrid, 8 de octubre de 2001
SUMARIO:
I. INTRODUCCIÓN.
II. BREVES APUNTES SOBRE
III. EL COMERCIO ELECTRÓNICO: CONCEPTO Y NUEVOS CAMBIOS
EN LAS ESTRUCTURAS TRADICIONALES DE LAS EMPRESAS.
IV. NUEVOS CAMBIOS EN EL ORDEN JURÍDICO.
V. COMERCIO ELECTRÓNICO Y FISCALIDAD: ACERCAMIENTO A
VI. BASES Y PRINCIPIOS PARA
1. Estados Unidos de América.
1.1. Ampliación de la moratoria establecida por
2. Unión Europea.
3. España.
4. OCDE y OMC.
4.1. OCDE.
4.2. OMC.
5. La propuesta del "bit-tax".
6. Cooperación internacional.
VII.
1. La residencia fiscal.
1.1. Sistemas para establecer la identificación de la
residencia.
2. Establecimiento permanente.
3. Nuevas categorías de bienes y servicios.
4. Los precios de transferencia.
VIII.
1. La cuestión sobre la opción del lugar de imposición.
2. Problemas en la calificación del hecho imponible y en
el control de las transacciones electrónicas.
3. Propuestas comunitarias para la modificación de
4. Tributos sobre el acceso a Internet.
IX. CONCLUSIONES.
Abreviaturas:
ACEC: Advisory Commission on Electronic Commerce.
AECE: Asociación Española de Comercio Electrónico.
DGT: Dirección General de Tributos.
CE: Constitución Española.
DNS: Domain Name
System.
DOCE: Diario Oficial de las Comunidades Europeas.
EE.UU.: Estados Unidos de América.
ICANN: Internet Corporation for Assigned Names and
Numbers.
IP: Internet Protocol.
IRPF: Impuesto sobre
IP: Internet Protocol.
IS: Impuesto sobre Sociedades.
ITFA: Internet Tax Freedom Act.
ITPAJD: Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurídicos Documentados.
IVA: Impuesto sobre el Valor Añadido.
LGT: Ley General Tributaria.
LGTT: Ley General de las Telecomunicaciones.
NGA: National Governors' Association
OCDE: Organización para
OLAF: Oficina Europea de Lucha contra el Fraude.
OMC: organización Mundial del Comercio.
PIB: Producto Interior Bruto.
STC: Sentencia del Tribunal Constitucional.
STS: Sentencia del Tribunal Supremo.
STSJ: Sentencia del Tribunal Superior de Justicia.
TAG: Technical Advisory Group.
TIC: Tecnologías de
TJCE: Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas.
TLD: Top Level Domain.
UE: Unión Europea.
I. INTRODUCCIÓN.
En los inicios de un nuevo milenio, una revolución
tecnológica cuya gestación comenzó en el último cuarto del recientemente finado
siglo XX y que tiene su fundamento en las tecnologías de la información, está
haciendo cambiar de manera inexorable la sociedad de todo el planeta. Estos
cambios tecnológicos están afectando a todos los órdenes sociales, ya sea a las
nuevas y vastas posibilidades que tiene el ser humano en comunicarse y
conseguir satisfacer una de las mayores necesidades innatas que siempre ha
deseado el hombre, el diálogo como expresión de la capacidad intelectiva de la
raza humana, pero, asimismo, las nuevas tecnologías de la información y
comunicación (en adelante, TIC) posibilitan que las personas puedan desarrollar
su capacidad creativa, su imaginación, que los pueblos, culturas y razas se
acerquen y conozcan mejor; o se creen nuevos mercados de bienes y servicios. En
definitiva, el nuevo contexto descrito trae como consecuencia un cambio en
nuestras vidas en sentido positivo, de mejora de la calidad de vida gracias a
la constante innovación tecnológica (coches más seguros y menos contaminantes,
avances en la prevención y curación de enfermedades, etc.), pero también, como
consustancial al bien, tiene que aparecer la cara amarga de todo este proceso
que podemos identificarla con violaciones a la intimidad de las personas debido
a un mal uso o uso ilegal de la informática respecto de los datos más arcanos
de nuestras vidas, violaciones también respecto a la propiedad intelectual e
industrial, agudización de la crisis en la identidad del individuo que le
lleva, sentado desde su casa a través del ordenador, a entrar en grupos
racistas y xenófobos, en lo que podíamos definir como una nueva dimensión del
delito, y, de manera más preocupante, un mayor acrecentamiento en la división
entre ricos y pobres (lo que se conoce con el nombre de "división
digital"), con la aparición de nuevos grupos que se rebelan contra todo el
proceso de globalización y cuyas consecuencias trágicas venimos siendo testigos
en los tristes sucesos que se sacuden al mundo.
Como bien expone el profesor Castells1, cuando la
comunicación se rompe, cuando deja de existir, ni siquiera en forma de comunicación
conflictiva (como sería el caso en las luchas sociales o la oposición
política), los grupos sociales y los individuos se alinean unos de otros y ven
al otro como un extraño, y al final como una amenaza. En este proceso, la
fragmentación social se extiende, ya que las identidades se vuelven más
específicas y aumenta la dificultad de compartirlas. La sociedad informacional, en su manifestación global, es también el
mundo de Aum Shinrikyo, de
Esta sumarísima reflexión sociológica nos da la excusa
para hacer también una breve reflexión acerca de los cambios que están
aconteciendo en lo que ha venido ha denominarse nueva economía, término con el
que se pretende explicar los efectos que las TIC están teniendo sobre el marco
económico mundial. Sin duda, la facilidad de interconexión de personas,
empresas y la propia Administración hace que sea una realidad la posibilidad de
llevar a cabo transacciones y negocios de todo tipo, todos los días del año,
las veinticuatro horas del día, de tal manera que un término tan poco académico
pero, sin duda, novedoso y, por qué no, caprichoso, ha ido incubándose en la
jerga económica para acuñar estos hechos. Nos referimos al "efecto Martini" que, como bien recordarán los lectores, se
trata de una conocida marca de bebidas cuyo spot inducía a su consumición
"donde estés y a la hora que estés", y cuyo eslogan ahora puede
utilizarse para explicar el nuevo modelo económico basado en el conocimiento.
No hay duda de que en este nuevo modelo económico, el cerebro, en lugar de la
fuerza física, creará cada vez mayor valor agregado económico. Don Tapscott2
nos da una perfecta visión de la importancia que ha adquirido este nuevo activo
(el conocimiento), en la nueva economía. Si en la era agrícola, lo que
importaba era el arado y la mula, o en la época industrial, los elementos más
importantes eran el acero, los motores, el combustible y los caminos, en la era
de la inteligencia en red, el silicio, los microprocesadores y los caminos de
fibra de vidrio, tan delgados como un cabello humano, posibilitan que los seres
humanos se desplacen por el pasillo y a través del planeta para aplicar su
know-how a cualquier aspecto de la vida productiva y económica. Esta es una era
de interconexión en red no sólo de la tecnología sino de los seres humanos, las
organizaciones y las sociedades.
Pues bien, dentro de ese nuevo marco económico que
presentan las TIC, también se impone una nueva forma de comerciar que, como
podemos imaginarnos, tiene su estructura y funcionamiento en esas nuevas
tecnologías y que ha venido a bautizarse, con mayor o menor acierto, como
comercio electrónico. La historia económica, paralelamente a la historia de la
humanidad, ha estado en constante desarrollo, progreso y evolución, por lo que
no debe sorprender que ahora los agentes económicos lleven a cabo transacciones
utilizando nuevos canales de comunicación y aparezcan nuevos intermediaros, se
produzca una transformación de los productos para dar como resultado una nueva
concepción de los mismos tanto en su formato como en su suministro, y se
realice el pago de los bienes y servicios producidos empleando nuevos
instrumentos de valor como el dinero electrónico (ecash).
En definitiva, no estamos ante otra cosa que la plasmación en el terreno
comercial de lo que ocurre a nuestro alrededor.
Como cualquier cambio, ello trae consigo que las
estructuras creadas se tambaleen, bien porque necesiten de una adaptación a los
nuevos tiempos, bien porque el cambio puede llegar a ser tan radical que
suponga su extinción. A este nivel queríamos llegar, pues la irrupción del
comercio electrónico implica no solo cambios en el terreno de la gestión
empresarial, en nuevas técnicas de venta de bienes y servicios, en una nueva
dimensión de la promoción y publicidad comercial, sino que también afecta,
entre otras cosas y espacios, al ámbito del derecho tributario. Muchas y
variadas son las cuestiones que merecen la pena ser estudiadas respecto a la
fiscalidad del comercio electrónico. Nos encontramos, pues, ante cuestiones que
no son, necesariamente, nuevas, pero que la aparición del comercio electrónico
ha acentuado, si cabe, aún más. Tanto la imposición directa como la indirecta
se ven afectadas por el comercio electrónico, de manera que tanto los
contribuyentes como
Nada va a ser igual en la fiscalidad de este nuevo siglo
respecto a la edificada en el último tercio de siglo anterior. Si los Estados
basaron sus sistemas tributarios en un entorno físico y territorial claramente
definido, las fronteras fiscales han quedado superadas y los Estados contemplan
con cierto temor como parte de los ingresos públicos pueden fácilmente viajar a
través de las redes de telecomunicaciones para situarse, de manera caprichosa,
en otros territorios en función de cual va a ser su tratamiento impositivo. Por
consiguiente, las políticas fiscales que se establezcan en un sentido u otro
afectarán de lleno al desarrollo del comercio electrónico, pero, sobre todo, a
la propia concepción del Estado que hasta ahora hemos concebido.
Los impuestos constituyen el precio de la sociedad
civilizada, afirmó Oliver Wendell Holmes3, queriendo
decir que muchas de las funciones del Estado son esenciales y, por tanto,
también lo son los impuestos, que son el recurso financiero más importante para
atender a los gastos públicos. Pero los impuestos crean distorsiones y afectan
a los patrones de producción. Consecuentemente, la actuación de los poderes
públicos en el ámbito del comercio electrónico va a tener un efecto directo en
el desarrollo y expansión de esta nueva forma de comerciar.
Este trabajo va a tener como objeto analizar el impacto
que el comercio electrónico está teniendo sobre la fiscalidad directa e
indirecta, si bien, debido a la extensa categoría de impuestos actualmente
existente, va a ser acotado a los problemas que el comercio electrónico
presenta en la fiscalidad de los impuestos que gravan la renta de las personas
físicas y jurídicas, así como respecto al impuesto que presenta el mayor peso
recaudatorio en la modalidad de impuestos indirectos, concretamente el Impuesto
sobre el Valor Añadido. Es cierto que el comercio electrónico afecta a todos
los ámbitos de la imposición, pero por lo vasto que podría llegar a ser el
estudio global del tema y la necesidad de su acotamiento, debemos anticipar que
el estudio va a examinar exclusivamente las materias citadas que, dicho sea por
otro lado, son los que presentan el mayor peso en la recaudación en las
Haciendas de todos los países.
II. BREVES APUNTES SOBRE
Indudablemente, antes de entrar a analizar las cuestiones
que hemos apuntado en el capítulo anterior es necesario presentar la situación
fáctica causante de las consecuencias en el ámbito jurídico y que después
trataremos, con el fin de poder apreciar con mayor fundamento las cuestiones y
problemas suscitados.
Como ya anticipábamos en el capítulo anterior, todo trae
causa de la revolución acontecida en las TIC. La economía mundial está en plena
mutación, pues ha pasado de una sociedad predominantemente industrial a una
sociedad regida por nuevas reglas, en definitiva, hemos iniciado el camino
hacia una segunda modernidad: la sociedad de la información. Con razón expone
R. Trejo4, hay quienes, para acortar ese papel de la transmisión de datos,
prefieren hablar de la sociedad de la información, que también, más que un
proyecto definido, podría ser entendida como una aspiración: la de un nuevo
entorno humano en donde los conocimientos, su creación y propagación, son el
elemento definitorio de las relaciones entre los individuos y entre las
naciones. Consecuentemente, las sociedades de la información, en el ámbito
económico, presentan como nota común los trabajos y esfuerzos llevados a cabo
para convertir la información en un activo de indudable valor comercial y en
una constante necesidad en el tratamiento de la información para convertirla en
conocimiento, tratamiento que cada vez se lleva a cabo de manera más presurosa
por la constante evolución que están sufriendo los instrumentos que constituyen
la base de este nuevo modelo socio-económico.
Como hemos apuntado, este nuevo modelo de sociedad
también trae consigo un nuevo modelo de economía. Una nueva economía a escala
mundial, la cual presenta dos caracteres básicos: se trata de una economía
global e informacional. Es global porque la
producción, el consumo y la circulación, así como sus componentes (capital,
mano de obra, materias primas, gestión, información, tecnología, mercados),
están organizados a escala global, bien de forma
directa, bien mediante una red de vínculos entre agentes económicos. Y es informacional porque la productividad y competitividad de
las unidades o agentes de esta economía (sean empresas, regiones o naciones)
depende fundamentalmente de su capacidad para generar, procesar y aplicar con
eficacia la información basada en el conocimiento5.
Las tecnologías digitales hacen que cada vez sea más
fácil y barato el acceso, tratamiento, almacenamiento y la transmisión de la
información. La base de la nueva economía es la transformación de la
información digital en valor económico y social, creando nuevas industrias,
modificando otras y afectando profundamente la vida de los ciudadanos. La
clave, por tanto, de todo este proceso se encuentra en las TIC, y entre las
herramientas utilizadas en este nuevo modelo económico debemos destacar a
Internet como pieza elemental en todo el desarrollo que estamos comentando.
Internet, contemplada como la más amplia red dentro de las redes de información
electrónica que podemos encontrarnos, está transformando en gran parte las estructuras
tradicionales del mercado. Las mejoras en las tecnologías básicas de
tratamiento, acceso y transmisión están reduciendo el coste e incrementado la
capacidad de la infraestructura de las comunicaciones. De acuerdo con un
informe de
Nos encontramos, por consiguiente, con unos mercados
emergentes surgidos de la revolución tecnológica que es la que proporciona la
base material imprescindible para este nuevo modelo económico. Mercados que se
encuentran interdependientes unos respectos de los otros pudiendo hablar, sin
que por ello cometamos ningún exceso ni equivocación, de una globalización de
la economía. No hay duda de que con la caída del bloque soviético desapareció
uno de los principales obstáculos a la expansión del capitalismo y ahí donde
perviven los regímenes comunistas, caso de China, es en parte gracias a la adopción
de políticas de aproximación a la economía de mercado y a la consiguiente
afluencia de capitales. De acuerdo con J. Adda7, la globalización es, sin duda,
el resultado de la expansión hasta los confines del planeta del capitalismo,
pero es también, y sobre todo, un proceso que pretende evitar, disgregar y, por
último, eliminar las fronteras físicas y reglamentarias que traban la
acumulación a escala mundial del capital. Economía global es, por tanto, algo
más que economía internacional. Esta última respeta las soberanías y se limita
a interrelacionar, mediante el comercio, la inversión y el crédito, las partes
autónomas de un conjunto aún no integrado.
En otro informe emanado desde las instancias
comunitarias, el Comité de las Regiones de
No es de extrañar que desde todas las Administraciones de
los países más avanzados se intente fomentar a todos los niveles el uso y
utilización de las nuevas tecnologías debiéndose poner especial empeño en los
sistemas educativos, pues las generaciones futuras deben comenzar a manejar y
familiarizarse con todas las nuevas tecnologías con el fin de que mañana las
economías de los países puedan seguir creciendo y sus ciudadanos tengan el
nivel de preparación adecuado, no solo para competir en igualdad de condiciones
que el resto en el espacio económico, sino conseguir avanzar hacia sociedades
más plurales y libres. No en vano,
En cuanto a los efectos de la nueva economía todavía
están por definir. Como cuestión inherente a todo proceso evolutivo existen
detractores con visiones catastrofistas en la imparable implantación en nuestras
sociedades de las TIC. El referido informe del Comité de las Regiones11,
destaca que si bien en general se considera la mundialización
como "un juego con resultados positivos", el reparto de los
beneficios arrojados por dicho juego es casi siempre desigual y potencialmente
fluctuante. Según las teorías económicas recientes, el crecimiento económico
sostenible a largo plazo y la reducción de las desigualdades de renta entre
países están vinculados con las consecuencias de la acumulación de capital, tanto
físico como humano, un fenómeno que se ve a su vez afectado por el comercio
internacional. En otras palabras, al estar basada la competitividad en la
existencia y desarrollo de unas condiciones comerciales favorables, por tanto
desiguales, ésta es por naturaleza fuente de asimetrías. Es además
significativo que, pese a que las condiciones comerciales entre Europa y los
Estados Unidos y Japón son en general desfavorables para aquélla, por otro lado
resultan en general favorables para con los terceros países, es decir, un menor
número importante de países con un menor desarrollo.
A escala europea, continúa exponiendo el Comité de las
Regiones, según el informe de 1998 sobre "La competitividad de la
industria europea", el nivel de vida europeo, medido en términos de PIB
por habitante en relación con su poder adquisitivo, es un 33 por 100 más bajo
que en los Estados Unidos y un 13 por 100 inferior al de Japón. Además, la
distribución de dicho poder adquisitivo dentro de
La llegada de este nuevo modelo económico supone nuevos
retos tanto para la preparación de las capas sociales como respecto a la reorientación
de la mano de obra hacia actividades que ofrezcan mayores rentabilidades. De no
acometerse medidas para evitar que se acentúe la división social entre ricos y
pobres, la fractura social puede acarrear graves problemas sociales en un
futuro muy próximo (algunos síntomas ya han comenzado a producirse, como es el
caso de las protestas de los grupos antiglobalización
y que patentiza el vacío de poder y de legitimación que se está produciendo en
todos los sistemas políticos) y encontrarnos con un panorama entre el eman12 y
el hombre tradicional lo que, indudablemente, puede afectar al desarrollo y
convivencia democrática no solo entre los diferentes estados, sino dentro del
propio seno de aquéllos. Ejemplo de lo que estamos comentando lo pone de relieve
el estudio llevado a cabo por D. Nayyar13, el cual nos muestra que en los
últimos veinticinco años, más que aproximación ha habido distanciamiento entre
países y personas respecto de los ingresos. La desigualdad económica ha
aumentado a la vez que la diferencia de ingresos entre países ricos y pobres,
entre los ciudadanos ricos y pobres de cada país, y entre los ricos y los
pobres del mundo. La pobreza aumentó en casi todos los países de América Latina
y el África subsahariana en el decenio de 1980 y también
lo hizo en gran parte en Europa oriental en el decenio de 1990. Algunos países
del Asia oriental, sudoriental y meridional, donde la
pobreza descendió constantemente son la excepción.
Aunque parezca una paradoja, el incremento de la
productividad y de la rentabilidad del capital ha supuesto una reducción de la
rentabilidad del trabajo. El capitalismo global necesita de menos masa obrera,
arrastrando a su declive a todas las asociaciones sindicales y exigiendo un alta calificación del trabajador, de tal manera que se
ven excluidos del mercado aquellos trabajadores menos cualificados o pasan a
desempeñar las tareas con menor remuneración, agudizándose e incrementándose la
desigualdad social. De ahí la necesaria insistencia para que el Estado estimule
y provea de recursos suficientes al sistema educativo, pues, si bien, a corto
plazo no sea una solución eficiente, los resultados sí tendrán su efectos
positivos a largo plazo. De hecho, como expone U. Beck14, el milagro
ocupacional norteamericano no ha sido tal. Entre 1979 y 1989, los ingresos de
los trabajadores situados en la parte más baja del escalafón cayeron un 16 por
100. Asimismo, los ingresos reales de la parte media cayeron en un 2 por 100,
mientras que sólo subieron los ingresos de los altos directivos (en un 5 por
100 aproximadamente). Los ingresos de la mayoría de la clase media trabajadora
americana han vuelto a descender desde 1989 un 5 por 100. Por primera vez nos
enfrentamos a un auge de la economía que corre parejo a la vez con el pleno empleo
y con un retroceso de los ingresos reales en el medio social.
En definitiva, el nuevo modelo económico presenta unas
inmensas posibilidades para seguir avanzando en la senda del crecimiento
económico -con sus inevitables épocas de recesión- y en la consolidación de
unas sociedades más creativas, más plurales, más democráticas, en definitiva,
más libres. Pero no hay duda que paralelamente a las mejoras que comportan
todas las herramientas surgidas de las TIC, no son todos los ciudadanos los que
pueden tener acceso a las mismas ni tampoco al aprendizaje en el manejo de
aquellas herramientas, sin olvidar que en la mayoría de los países del planeta
la situación descrita no deja de ser una especie de utopía digital si nos
atenemos al contrasentido que puede suponer que un individuo del África
famélica pueda ir con un teléfono móvil cuando posiblemente no haya conocido
todavía el arado de tierras mediante un tractor, lo que puede derivar que
ciertas capas sociales entren en una grave crisis de identidad, de rechazo
social, de marginación y de entrada directa a actividades delictivas, con los
consiguientes efectos perniciosos para el desarrollo económico y social, cuando
no acabemos hablando de dos personas diferentes: el eman
y el resto.
III. EL COMERCIO ELECTRÓNICO: CONCEPTO Y NUEVOS CAMBIOS
EN LAS ESTRUCTURAS TRADICIONALES DE LAS EMPRESAS.
Continuando con el relato fáctico de la situación que
estamos analizando, una vez que hemos efectuado un breve recorrido sobre el
panorama que ofrece la sociedad de la información en el ámbito económico, es de
menester llevar a cabo la misma tarea, si bien con el mismo carácter sumario,
para proporcionar unos breves apuntes sobre lo que ha venido a denominarse
comercio electrónico -electronic commerce
en la terminología anglosajona-.
Se está hablando y mucho acerca del comercio electrónico
como fenómeno que está moviendo todas las estructuras tradiciones del comercio
mundial. Ello supone para las empresas, en su necesaria y constante evolución,
tener que enfrentarse a nuevos retos que implican nuevas estrategias e
inversiones. No se existe unanimidad sobre cómo puede afectar la tecnología al
comercio mundial. Existen todavía muchas dudas al respecto y no son claras las
estrategias respecto a cómo deben desarrollarse tecnológicamente las empresas,
la inversión necesaria para su desarrollo tecnológico y en la formación de sus
plantillas, qué es lo que realmente quieren y necesitan las empresas respecto a
su apertura y expansión a través de Internet, cuáles deben ser las estrategias
para promocionar y vender productos a través de la red, o cuáles son las
preferencias de los consumidores. Muchas cuestiones todavía por resolver, pero
de lo que sí podemos estar seguros es que esta nueva forma de hacer negocios
que conlleva el comercio electrónico, todo ello está afectando a todo el tejido
empresarial.
La totalidad de las empresas -grandes, pequeñas y
medianas- ven como productos que hasta hace poco tiempo era necesario ir a
adquirirlos a un comercio físico se transforman de tal manera que su suministro
y obtención se puede llevar a cabo por medio de un simple ordenador
(digitalización de los bienes). La consulta de periódicos o cotizaciones de
bolsa en tiempo real, la transformación del libro impreso en papel en un
producto digital, el suministro de música bajo nuevos estándares y formatos
como el MP3, son hechos que las empresas no pueden dejar de tener en cuenta,
pues están modificando la configuración tradicional del comercio.
Existen muchos ejemplos de la transformación que están
sufriendo las empresas. Aquí vamos a ofrecer dos ejemplos bien distintos, uno
respecto a una gran empresa y otro de una pequeña empresa. En ambos casos la
conclusión es la misma, modificación de los canales de distribución,
transformación de la clientela, e incluso cambio del producto, en definitiva,
una nueva forma de comerciar.
El primer ejemplo es el expuesto por D. Tapscott15
respecto a la enciclopedia Britannica. Esta es una de
las obras más universales y de mayor venta durante 200 años. No obstante, en un
año, en 1994, la obra descendió al tercer lugar. Sin embargo, los tradicionales
competidores de la empresa, como Colliers o World Book, no fueron los responsables de la caída de la
enciclopedia sino competidores de sectores ajenos, como Microsoft y Grolier. Mientras las nuevas enciclopedias se publican hoy
en CD-ROM,
El otro ejemplo afecta al negocio de la familia Barrabés que consiste en vender artículos de montaña en
cualquier rincón del mundo desde Benasque (Huesca).
Su inversión inicial para poner el negocio en la red fue de dos millones de
pesetas y gracias al comercio electrónico, su pequeña empresa de tres empleados
pasó a disponer de un edificio de cinco plantas con más de treinta empleados.
El comercio electrónico comprende las transacciones
comerciales realizadas mediante redes de telecomunicaciones empleando
instrumentos electrónicos. Incluye tanto el comercio electrónico indirecto
(pedido electrónico de bienes tangibles) como el comercio electrónico directo
(entrega en línea de bienes intangibles), convirtiéndose en un proceso de
conversión de inputs digitales en outputs
de valor añadido. Este proceso consiste básicamente en tomar información como
materia prima y producir, a partir de ella, productos o servicios de valor
añadido. En este sentido, el comercio electrónico puede considerarse como un
proceso de producción en línea que pertenece a los intermediarios. Los
productores de información interactúan con intermediarios. El output resultante
toma la forma de un producto o servicio digital u otro tipo de información
procesada, como pedidos, pagos o instrucciones. De lo anterior se deduce que el
comercio electrónico consiste, en realidad, en un nuevo modelo de relación
empresarial basado en interacciones electrónicas que sustituyen los requisitos
de presencia física de los sistemas tradicionales16.
Y de toda esta nueva configuración social surge una nueva
organización empresarial, la empresa red, creadora de nuevas relaciones, nuevos
objetivos, nuevos modelos de organización y nuevos instrumentos de pago, de tal
manera que se crean nuevas formas o tipos de interconexión: entre empresas (business to business),
entre empresas y consumidores (business to consumers) y entre
Como en cualquier otro ámbito, este nuevo modelo también
tiene sus propios protagonistas, que en este caso se trata de una herramienta
que presenta como innovación principal la creación de un mercado global en
línea para los productos y servicios promocionados y suministrados que hacen
utilización de dicha herramienta. La red de Internet es la columna vertebral de
la comunicación global a través del ordenador en los años noventa, ya que
enlaza de forma gradual cada vez más redes. Internet es un sistema, que no un
medio, de comunicación transnacional que, gracias a unos estándares comunes y usando
tecnologías y redes de telecomunicación, permite el intercambio y la obtención
de información mediante el uso de diversas modalidades de comunicación en línea
(listas de correo, grupos de discusión de Usenet, www, chats, etc.). Internet no es
una entidad física o tangible sino más bien una red gigante que interconecta
innumerables pequeños grupos de redes de ordenadores conectados a su vez entre
sí. Es, por tanto, una red de redes17.
El número de usuarios aumenta cada día y sigue
expandiéndose con rapidez. Internet se hace cada día más esencial, mostrándose
como un vasto marco internacional que comprende más de 150.000 redes y usado
por más de 407 millones de personas de todo el planeta, distribuidas por todos
los rincones del mismo, tal como se desprende de la siguiente tabla estadística
elaborada por la entidad NUA18 (Figura 1):
Figura 1: Número de personas online
World Total
407.1 million
3.11 million
Asia/Pacific
104.88 million
113.14 million
2.40 million
Canadá & EE.UU.
167.12 million
Latin America
16.45 million
Fuente: NUA.
Respecto al volumen de negocio generado por el comercio
electrónico19, y de acuerdo con un informe de
Del referido estudio de
Por su parte, el Departamento de Comercio de los Estados
Unidos -Commerce Department-
publicó el 2 de marzo de 2000 la primera estimación oficial de las ventas al
por menor efectuadas online. De acuerdo con esta estimación22, las ventas al
por menor online equivalieron a 5.3 billones de dólares, o lo que es lo mismo,
un 0.64 por 100 del total de las ventas al por menor en el periodo del cuarto
trimestre de 1999.
En cuanto a nuestro país, podemos destacar el primer
estudio sobre comercio electrónico entre empresa y consumidor, en Internet y en
España llevado a cabo por
Las primeras conclusiones de la muestra presentada es la
constatación de que en España, como ya ha ocurrido en otros países, son las
pequeñas y las grandes empresas las que con más decisión están apostando por la
red.
Las pequeñas empresas son, con un 38 por 100, el grupo
que con más fuerza apuesta por Internet como nuevo canal de venta, libres del
freno que supone, para algunas pequeñas empresas, la presión de los canales
tradicionales de venta. En cuanto a las grandes empresas, su presencia
altamente significativa (supone el 34 por 100), está muy relacionada con la
necesidad de proteger sus actuales cuotas de mercado. Por contra, las medianas
empresas se muestran como las menos implicadas con un índice del 11 por 100 de
presencia en Internet. Este hecho podría relacionarse con la falta de formación
y el desconocimiento en profundidad de las posibilidades reales que ofrece este
canal de venta que, en muchos casos, se ha desechado a priori por considerar
que determinados productos no eran compatibles con el mismo.
Posteriormente, a finales de 1999,
Para el año 1999
Todas las cifras anteriormente expuestas han motivado
que, durante los últimos cinco años, se hayan impulsado el desarrollo de nuevos
negocios, productos y servicios de manera sorprendente y sin precedentes en la
historia económica. Sin duda, el causante de la transformación de los modelos
empresariales lo podemos encontrar en Internet, motor de todos los cambios
empresariales que estamos comentando. Los tradicionales vendedores con
presencia física en las ciudades están cambiando su fisonomía e introduciendo
las herramientas de las que se sirve el comercio electrónico dentro de sus
modelos de empresa, utilizando Internet para crear páginas web
como canal de distribución para sus ventas de bienes y prestación de servicios,
ofreciendo un escaparate abierto a todo el mundo y no simplemente a la ciudad
donde la empresa tiene una presencia física.
Como destaca Ana Rosa del Águila25, entre los principios
económicos que rigen este entorno económico (virtual), complementario al
entorno real, encontramos los siguientes principios:
* La ley de los activos digitales: en el entorno virtual
los activos no se agotan con su consumo, pueden ser utilizados en un número
infinito de transacciones.
* Nuevas economías de escala y nuevas economías de
alcance: las empresas pueden obtener costes unitarios reducidos sin necesidad
de grandes volúmenes de producción, y a través del comercio electrónico y los
activos digitales las organizaciones pueden proporcionar valor a más mercados y
con más productos que en el entorno real.
* Reducción del coste de las transacciones: en el entorno
virtual se reducen los costes de comunicaciones, interorganizacionales
e intraorganizacionales, así como los trámites
administrativos, entre otros.
* Equilibrio entre oferta y demanda: el entorno virtual
orienta a la empresa u organización hacia la demanda, hacia el cliente.
Ciertamente, Internet no es la única red de
comunicación26, pero, como hemos expuesto anteriormente, Internet puede
considerarse como la gran red de redes. Por consiguiente, cuando se habla de
transacciones comerciales llevadas a cabo por medio de redes de comunicación,
aunque se extienda a cualquier medio que facilite este tipo de transacciones,
no cabe duda de que Internet es la principal protagonista y la que llevará a
cabo todas las conexiones en el futuro.
Debido a los grandes números de nuevos usuarios en todo
el mundo y ante el temor a que se produzca el gran atasco, el gobierno
norteamericano ha puesto en marcha una Internet2, una red privada de alta
velocidad cuyo objetivo es conectar a más de 130 universidades y centros
estatales de investigación en los Estados Unidos.
Esta red tendrá un índice de transmisión de datos de 2,4 gigabits por segundo y, al tratarse de una red privada, no
tendrá los mismos problemas de congestión que afectan a
El futuro de esta nueva Internet más profesional es
también sin cable. Firmas europeas y norteamericanas de informática y
comunicaciones están trabajando para ampliar Internet a través de
comunicaciones sin cable a instrumentos informáticos de mano, teléfonos
inteligentes y nuevos tipos de instrumentos electrónicos de consumo.
Internet, cuyo origen está en el trabajo de una de las
instituciones de apoyo a la investigación más innovadora del mundo,
En consecuencia, Internet, como instrumento básico y
esencial para el funcionamiento y desarrollo del comercio electrónico, sirve
hoy como canal de comunicación y mercado abierto transmisor de bienes,
servicios e información y, como no, instrumento canalizador
de nuevas estrategias e iniciativas empresariales, representando mejor que
cualquier otra aplicación la revolución digital.
IV. NUEVOS CAMBIOS EN EL ORDEN JURÍDICO.
Llegados a este punto, tras observar, no sin cierta
perplejidad, los innumerables cambios que se están producido en el orden
socio-económico, la primera reacción que puede tener el jurista al contemplar
esta situación no puede ser otra que preguntarse si el ordenamiento jurídico
está preparado para dar respuesta a todos los cambios que la sociedad está
soportando. No es vaga esta reflexión cuando, por todos es sabido, que la
evolución de las normas jurídicas es siempre mucho más lenta que la interacción
de la sociedad y que en el contexto que nos estamos moviendo esa evolución
puede ser muy compleja por la rapidez como se producen los acontecimientos en
el espectro tecnológico. Si recordamos la ley de Moore27, la capacidad
informática se duplica cada dieciocho meses, pero en este nuevo contexto
tecnológico, la tecnología de las comunicaciones se está desarrollando a un ritmo
incluso más rápido, pues la tecnología más avanzada permite a un solo cable de
fibra óptica transportar simultáneamente el equivalente a 100 millones de
llamadas de voz.
La aparición de nuevas situaciones o vinculaciones
sociales obliga al Derecho a modificarse, adaptándose a las novedades
producidas, con lo que se evita que el ordenamiento jurídico quede obsoleto,
anacrónico y divorciado, en fin, de la realidad social a la que está llamada a
regular. Pero si así siempre ocurriera, si el Derecho no tuviera más función
que la de ir a remolque de las transformaciones sociales, su misión quedaría
reducida a la mera legalización de éstas, sin influencia alguna sobre ellas,
despojado de sus más importantes valores y limitado a una simple técnica. Como
bien expone el profesor Fernández-Galiano28, de ese papel activo no puede
abdicar y, por consiguiente, junto a aquella función de adaptación a la
cambiante realidad social, tiene también, cuando sea necesario, que provocar
los cambios, o encauzar los que se vayan produciendo, o evita que se
manifiesten (por ejemplo, prohibiendo y sancionando determinados
comportamientos no deseables que surjan en el grupo). Con lo cual, el Derecho
estará conformando la realidad social y adaptándola a criterios de justicia.
Pues bien, la nueva situación creada tras la irrupción de
las TIC, no solo está implicando la adaptación del ordenamiento jurídico a esa
nueva situación, sino que también está provocando importantes cambios en el
marco jurídico hasta ahora concebido. La compleja interacción de los agentes
sociales en este contexto tecnológico, ya sean particulares, empresas o la
propia Administración, está impulsando a los diferentes parlamentos residentes
de la soberanía popular, a la emanación de normas que intentan dar respuesta,
cuando no atemperar, ante el nuevo reto tecnológico. Toda esta función de
adaptación y creación normativa presenta grandes complejidades, por cuanto se
enfrenta a un panorama hasta ahora desconocido por el legislador, cuanto es el
fenómeno de la globalización antes expuesto. El Derecho, al igual que cualquier
otro orden social, también sufre las consecuencias de la globalización y mundialización. Las empresas se han abierto al mundo
llevando a cabo transacciones con otras entidades y consumidores allende de sus
fronteras lo cual supone tener que enfrentarse a problemas tales como qué
normativa aplicar, la validez de los contratos electrónicos, la formación del
consentimiento en la contratación electrónica, la seguridad en las
transacciones, cuál es la jurisdicción competente para enjuiciar las
controversias surgidas en este tipo de relaciones virtuales, etc.
En el seno de
Tenemos, por consiguiente, una importante producción
normativa emanada desde el seno comunitario que, utilizando el ejemplo de la
liberalización sufrida en el sector de las telecomunicaciones, es gracias a los
impulsos dados desde
Siguiendo R. Terol33, esto contribuyó a la aprobación de
lo que podemos considerar el punto de arranque de la actual política
comunitaria respecto de las telecomunicaciones, de tal manera, que a partir de
este momento los pasos que se dan para la consecución de la política
comunitaria son progresivos.
El otro momento histórico cabe identificarlo con la
promulgación de
Entre otras importantes normas que forman parte de los pilares
del marco jurídico europeo conformador de la sociedad de la información,
podemos citar las siguientes Directivas:
* Directiva 95/46/CE, de 24 de
octubre de 1995, del Parlamento Europeo y del Consejo, relativa a la protección
de las personas físicas en lo que respecta al tratamiento de datos personales y
a la libre circulación de datos.
* Directiva 97/7/CE, de 20 de mayo
de 1997, del Parlamento Europeo y del Consejo, relativa a la protección de los
consumidores en materia de contratos a distancia.
* Directiva 97/66/CE, de 15 de
diciembre de 1997, del Parlamento Europeo y del Consejo, relativa al
tratamiento de los datos personales y a la protección de la intimidad en el
sector de las telecomunicaciones.
* Directiva 98/34/CE, de 22 de junio de 1998, del
Parlamento Europeo y del Consejo, por la que se establece un procedimiento de
información en materia de las normas y reglamentaciones técnicas y de las
reglas relativas a los servicios de la sociedad de la información.
* Directiva 98/48/CE, de 20 de julio
de 1998, del Parlamento Europeo y del Consejo, que modifica
* Directiva 98/84/CE, de 20 de
noviembre de 1998, del Parlamento Europeo y del Consejo, relativa a la
protección jurídica de los servicios de acceso condicional o
basados en dicho acceso.
* Directiva 1999/93/CE, de 13 de
diciembre de 1999, del Parlamento Europeo y del Consejo, por la que se
establece un marco para la firma electrónica.
* Directiva 2000/31/CE, de 8 de
junio de 2000, del Parlamento Europeo y del Consejo, relativa a determinados
aspectos jurídicos de los servicios de la sociedad de la información, en
particular el comercio electrónico en el mercado interior (Directiva sobre el
comercio electrónico).
* Directiva 2000/46/CE, de 18 de
septiembre de 2000, del Parlamento Europeo y del Consejo, sobre el acceso a la
actividad de las entidades de dinero electrónico y su ejercicio así como la
supervisión cautelar de dichas entidades.
* Directiva 2001/29/CE, de 22 de mayo
de 2001, del Parlamento Europeo y del Consejo, relativa a la armonización de
determinados aspectos de los derechos de autor y derechos afines a los derechos
de autor en la sociedad de la información.
Vemos, pues, que la actividad legislativa va dando sus
frutos en aras a crear una marco jurídico unificado que evite la segmentación
del mercado en todos los temas relacionados con la sociedad de la información,
si bien toda esta producción se irá incrementando a medida que las instancias
europeas vayan articulando nuevas medidas, entre las que podemos destacar:
* Propuesta de Directiva del Parlamento Europeo y del
Consejo relativa al tratamiento de los datos personales y a la protección de la
intimidad en el sector de las comunicaciones electrónicas35.
* Propuesta de Directiva del Parlamento Europeo y del
Consejo por la que se modifica
* Propuesta modificativa de Reglamento del Consejo
relativo a la competencia judicial, al reconocimiento y a la ejecución de
resoluciones judiciales en materia civil y mercantil37, que no sustituirá al
Convenio de Bruselas de 27 de septiembre de 1968, pues se establece la
continuidad del mismo, sin embargo se produce una importante derogación de
convenios en vigor suscritos entre los estados miembros, con el fin de adaptar
la legislación procesal a las necesidades del comercio electrónico38.
* La iniciativa eEuropa, puesta
en marcha por
* Propuesta de Reglamento del Parlamento Europeo y del
Consejo relativo a la implantación del dominio de nivel superior de Internet
".EU"40.
No obstante, todavía quedan cuestiones que deberán ir
ofreciéndose soluciones de carácter normativo para dotar de la seguridad
jurídica necesaria para el desarrollo e implantación de la sociedad de la
información con garantías jurídicas suficientes para todos los agentes. Y en
toda esta sinergia, no podemos olvidar la importante tarea que va a desempeñar
tanto el TJCE como las Cortes y Tribunales Supremos de los países de
Poniendo como ejemplo a nuestro país, los tribunales ya
han tenido que pronunciarse sobre el aprovechamiento indebido de las bases de
datos41; y, de manera significativa, sobre la protección y utilización de los
datos de carácter personal cuya positivación la
encontramos actualmente en
Mención especial merecen los conflictos entre nombres de
dominio y marcas44. Los nombres de dominio permiten identificar las direcciones
(hosts) de Internet, con más facilidad que el sistema
de direccionamiento numérico utilizado en las comunicaciones telefónicas. Cada
ordenador conectado a Internet posee una dirección (denominada IP address), que le sirve para distinguirse respecto a otro
ordenador de cualquier parte del mundo. Esta dirección IP se compone de cuatro
serie de números separados por un punto, series que se forman tomando valores
entre 0 y 255. Pero en lugar de conectarnos con un determinado ordenador
mediante la utilización de esta serie de números, lo que dificultaría poder
recordar las relaciones numéricas,
V. COMERCIO ELECTRÓNICO Y FISCALIDAD: ACERCAMIENTO A
Hemos tenido la ocasión de ver, aunque sea brevemente,
como toda esta transformación social debida a la implantación de las TIC,
afecta de lleno al orden jurídico. El presente trabajo tiene como objeto
principal analizar las cuestiones más relevantes del desarrollo e implantación
del comercio electrónico en la fiscalidad directa e indirecta. Hasta hace muy
poco tiempo, prácticamente nadie había dedicado tiempo al estudio de esta
materia. De hecho, la mayor parte de la doctrina científica apenas ha comenzado
a prestar atención a la cuestión que aquí nos ocupa. Tal vez sea lo novedoso de
la cuestión, o la dificultad de comprensión de la misma, por cuanto nos
encontramos con un sinfín de elementos de carácter técnico procedentes del
campo de la ingeniería, que hace retraer en cierta manera la entrada de más
autores en la investigación y estudio de los temas relacionados con el comercio
electrónico y la fiscalidad.
Sin embargo, tal vez como reacción a la situación
descrita, han sido las propias Administraciones y foros internacionales como
La configuración de la fiscalidad en el siglo XXI no va a
ser la misma que la que fue edificada en el último tercio del recientemente
finado siglo XX. El escenario socio-económico ya no es el mismo que el
existente en el citado periodo de la anterior centuria. Los sistemas fiscales
actuales fueron concebidos en un contexto basado en la territorialidad y,
consecuencia directa de la misma, se determinaba y otorgaba el poder normativo
y la capacidad exaccionadora en la recaudación
impositiva. Así,
Aunque la redacción del precepto citado puede llevar a la
idea de que estamos ante dos principios en la determinación de los tributos,
esto es, que el principio de residencia y el de territorialidad son conceptos
contrapuestos, ciertamente nuestra norma general tributaria no consagra más que
un solo principio, el de territorialidad y que muestra los parámetros del poder
tributario del estado español en la materia.
La doctrina internacionalista considera que el territorio
estatal es aquel sobre el cual el derecho internacional reconoce a un Estado la
soberanía territorial, equiparando ésta a supremacía territorial, ya que estos
Estados son comunidades humanas que ejercen su señorío en un espacio
determinado, es decir, en su territorio, el cual, a su vez, debe ligar con la
soberanía, ya que la eficacia de las normas se limita normalmente al ámbito
territorial en el cual rige la soberanía del Estado50. Pues bien, el concepto
de soberanía fiscal está en crisis, pues si bien el Estado sigue manteniendo
intactas sus potestades para realizar actos legislativos ejecutivos dentro de
su ámbito de poder territorial, sin embargo, el territorio ha perdido su
configuración inicial de frontera física para ser superado por la tecnología.
Internet, como sistema interactivo de conexión de redes a nivel mundial sin
apenas control ni leyes que la regulen, no conoce de fronteras físicas, sino
que penetra por todos los rincones del planeta sin que los agentes de aduanas
puedan hacer nada para remediarlo. Como perfectamente exponen Hortalà, Roccataglia y Valente51,
en ausencia de normativa reguladora, el ejercicio de la potestad tributaria
resulta extremadamente complejo, en la medida en que las modalidades operativas
que ofrece Internet dificultan la aplicación de los criterios tradicionales de
imposición basados en la residencia de los sujetos o en la fuente de la renta.
El problema esencial que se plantea en este contexto es en qué modo puede
garantizarse el ejercicio de la soberanía fiscal tanto sobre los sujetos
residentes en el Estado titular de esa soberanía, como sobre aquellos que no
siendo residentes operan a través de Internet, siendo razonable prever que para
los empresarios las fronteras estatales serán mucho más sutiles y, por esta
misma razón, la competencia fiscal entre Estados tenderá a acentuarse. Puede
citarse, a título de ejemplo de esta nueva forma de entender las cosas en el
tiempo y en el espacio, la expresión utilizada en una de sus conclusiones por
Pero esta crisis del concepto de soberanía fiscal no es
más que un reflejo de la gran cuestión general, cual es la propia crisis del
concepto Estado. La nueva globalización erosiona por definición la eficiencia
de la gestión económica por parte de los Estados nacionales, aunque no abole su existencia53. De esta manera, estamos ante un
problema de grandes y graves dimensiones, por cuanto supone la pérdida de
identificación y configuración de los propios Estados que, en el campo de los
tributos el problema tiene una incidencia trascendental, pues está en juego el
mantenimiento del Estado de bienestar social cuya financiación está basada en
la recaudación impositiva y en las cotizaciones sociales.
Un informe de
Por ello, ya desde los primeros informes elaborados desde
el otro lado del Atlántico, los EE.UU. siempre han
fomentado la no aplicación de nuevos impuestos para gravar al comercio
electrónico. Cualquier imposición sobre Internet, de acuerdo con el referido
informe, debería seguir los siguientes principios:
* Los sistemas fiscales no deben establecer
discriminaciones entre los distintos tipos de comercio y no se deben crear
incentivos con el fin de cambiar la naturaleza o localización de las
transacciones.
* El sistema fiscal debe ser simple y transparente, minimizando
los costes de recaudación.
* El sistema fiscal debe facilitar la adaptación de los
sistemas fiscales utilizados por los Estados Unidos y sus actuales socios
internacionales.
Este informe ya nos anticipa algunas de las líneas que
irán siendo adoptadas en lo que se pretende va a ser la nueva configuración
fiscal en el nuevo orden económico y que posteriormente tendremos ocasión de ir
analizando, pero que en este momento es importante retener y tener presentes
las líneas descritas. En definitiva, los tres principios básicos que expone el
informe son la no discriminación, la simplicidad del sistema fiscal y la
flexibilidad del mismo en los cambios que, sin duda, va a ir sufriendo.
Pero qué es lo que ha motivado esta incipiente y cada día
más acentuada preocupación. La causa puede resumirse en una sola: la
preocupación de las Administraciones fiscales en esa potencial pérdida de
recaudación fiscal. Hemos presentado el panorama de que el poder tributario de
los estados basado en la territorialidad está en crisis debido a la
implantación en la sociedad de las TIC (si bien el problema tiene una mayor
dimensión que no puede ser objeto de análisis en este momento), y ello trae
como consecuencia directa la movilidad de capitales e inversiones de un territorio
a otro, lo que afecta de manera directa a los ingresos fiscales de los Estados.
Existen otros problemas derivados del comercio electrónico, pero la mayor
preocupación se centra en el desplazamiento de los ingresos de un territorio a
otro. Evidentemente, como tendremos ocasión de comprobar, son muchas las
cuestiones a solucionar, pero como bien expone R. Oliver55, en realidad, los
principales problemas tributarios del comercio electrónico pueden reconducirse
a uno solo: la disminución de la recaudación.
Pero citar como único problema la pérdida de recaudación
sería presentar un escenario sesgado y falto de rigor científico, máxime si
tenemos en cuenta que las estimaciones existentes sobre las ventas efectuadas
por Internet todavía no suponen un gran volumen con respecto al comercio
tradicional. Así, el Departamento de Comercio de los Estados Unidos (Commerce Department), publicó el
2 de marzo de 2000 la primera estimación oficial de las ventas al por menor
realizadas online. De acuerdo con esta estimación, el resultado fue que un
total de 5.3 billones de dólares norteamericanos, o lo que es lo mismo, el 0,64
por 100 del total de las ventas al por menor en el periodo del cuarto trimestre
de 1999, se efectuaron a través de Internet56.
Es especialmente complicado calcular el montante de
ventas realizadas por Internet. Algunos estudios académicos como el llevado a
cabo por Goolsbee y Zittrain57, han analizado la
cuestión de la pérdida de ingresos fiscales por culpa de las ventas a través de
Internet. En su estudio muestran, en el ámbito de los Estados Unidos, pero que
a estos efectos nos puede dar una visión general si tenemos en cuenta el
liderazgo de este país en este ámbito respecto al resto del mundo, sus
previsiones sugieren que la pérdida de recaudación como consecuencia de las
ventas por Internet serán de aproximadamente menos de 3.5 billones de dólares,
es decir, menos de un 2 por 100 del total de los ingresos por impuestos
indirectos en el año 2003. Todos estos datos, que deben ser tomados con la cautela
precisa por tratarse de estimaciones que precisan de una verificación que no
podrá hacerse hasta dentro de un tiempo, sin embargo, nos hacen prever una
situación que no es tan alarmante como en un principio parecía desprenderse.
Otro estudio que traemos a colación es el llevado a cabo
por Pérez-Esteve y Schuknecht58, estima que en el
ámbito de los aranceles aduaneros, la recaudación por este tema sobre productos
transmitidos de forma electrónica representa un promedio de menos de 1 por 100
del total de los ingresos por aranceles y un escaso 0,03 por 100 del total de
los ingresos fiscales, por lo que se enfatiza que no existen importantes
razones para preocuparse sobre la cuestión de la pérdida de ingresos fiscales.
Además, de acuerdo con el informe emitido por
Pero retomando al tema de los problemas que plantea el
comercio electrónico a la fiscalidad, podemos citar las palabras del Diputado
Foral de Hacienda y Finanzas de Vizcaya, D. Francisco Javier Urizarbarrena60.
Con una clara visión de la cuestión, el Diputado Foral manifestaba que
Así, pues, junto a esa potencial pérdida de recaudación
fiscal, debemos citar otra serie de cuestiones de especial interés y
trascendencia en el futuro de la fiscalidad, tanto a nivel interno como a nivel
internacional:
* La dificultad de establecer la calificación de las
rentas obtenidas. El nuevo contexto digital facilita la transformación de
productos tradicionalmente físicos en productos digitales. Ello trae consigo
que la calificación entre entrega de bienes y prestaciones de servicios pensada
para un marco no digital queda alterada y, consecuentemente, se haga más
complicado calificar el hecho imponible dentro de alguna de las diferentes
categorías de renta contempladas en los convenidos de doble imposición. Ejemplo
de lo que estamos exponiendo lo encontramos en la distribución de música y
libros en soporte digital, sin impresión en soporte físico. Esta situación
plantea la discusión sobre si este tipo de hechos deben incluirse como
beneficios de empresas o como cánones, cuyos efectos fiscales son bien
diferentes según se encajen en una u otra calificación.
* Paralelamente, la distinción entre entregas de bienes y
prestaciones de servicios incide también de forma muy significativa en la
imposición indirecta, pues la calificación en uno u otro sentido implicará unas
obligaciones tributarias de distinta factura y contenido.
* Las TIC facilitan que las empresas puedan trasladar
parte o la totalidad de sus recursos a territorios con menor presión fiscal. De
esta manera, los consejos de administración de la entidades mercantiles pueden
llevarse a cabo, gracias a la videoconferencia, estando distribuidos los
miembros de dicho consejo de administración en varios países, lo que implica la
dificultad a la hora de determinar dónde radica la sede de dirección y
administración de la entidad que, obviamente, complica la jurisdicción
competente para la exacción impositiva de los beneficios de la entidad.
* Por otra parte, las TIC también pueden proporcionar el
anonimato de los sujetos que intervienen en las operaciones comerciales, con el
fin de preservar nuestros datos de carácter personal y, de esta manera,
protegernos ante una mala utilización de los mismos61. Pero este anonimato
puede plantear serias dificultades a los operadores jurídicos a la hora de
cumplir con sus obligaciones fiscales. Así, si un residente español que se
encuentra de vacaciones en París compra a través de su ordenador portátil un
libro a un tienda virtual situada en los Estados Unidos y el suministro y pago
de dicho producto se realiza de manera digital, cabe preguntarse si la
transacción debe tributar en los Estados Unidos, en España o en Francia, tanto
respecto a la imposición directa como respecto a la indirecta. Si a ello le
añadimos que el pago de dicha transacción se realiza mediante sistemas de
dinero electrónico que preservan el anonimato de la persona o entidad que está
haciendo la compra, es perfectamente entendible que el suministrador de los
bienes digitales no tenga ningún dato de a quién está vendiendo ni de cuáles
son las obligaciones fiscales que debería cumplimentar.
* La competencia fiscal entre las distintas
Administraciones tributarias, tanto a nivel interno (v.gr.
países con sistemas federales), como a nivel internacional, puede suponer un
efecto nocivo que afecte a la libre competencia y que el mercado se vea
alterado por esa competencia entre administraciones.
* La aparición de nuevas formas de pago, como el dinero
electrónico (ecash), dificulta el control de los
flujos de capital y transacciones económicas. La emisión de dinero electrónico
puede afectar a la estabilidad del sistema financiero y al buen funcionamiento
del sistema de pagos. A ello habría que añadir la emisión de tarjetas de débito
por entidades situadas en países con secreto bancario, facilitando, de esta
manera, el movimiento de numerario y, consecuentemente, el blanqueo de
capitales.
* Nuevos retos para
* Por último, también es necesario un consenso a nivel
mundial con el fin de alcanzar un marco jurídico-tributario claro para que
todos los operadores puedan actuar dentro de este nuevo contexto comercial con
la suficiente seguridad jurídica. Si el comercio electrónico es, por
naturaleza, transfronterizo, no se deben crear
distorsiones ni barreras jurídicas que dificulten su desarrollo, pero tampoco
puede suponer que los Estados pierdan su identidad y, por supuesto, su
soberanía fiscal. El pacto interestatal debe fomentarse y aparece como uno de
los grandes retos en materia fiscal en este nuevo siglo. Dar protagonismo a
instituciones como
VI. BASES Y PRINCIPIOS PARA
Podemos afirmar, que actualmente todos los países, así
como organizaciones internacionales como
Se ha llegado a plantear si el ciberespacio podría
constituir una zona libre de impuestos, de tal manera que las operaciones
comerciales efectuadas mediante la utilización de medios telemáticos podrían
considerarse que no estarían sujetas a imposición fiscal. En el lado opuesto se
han vertido opiniones, ante el temor de una evasión fiscal, de establecer
gravámenes especiales para este tipo de operaciones. Seguramente la respuesta
más acertada sea la que expresa R. Oliver63, al manifestar que los tributos que
gravan el comercio electrónico son aquellos que recaen sobre el comercio en
general. Es decir, por un lado, los impuestos sobre la renta, y por el otro,
los impuestos sobre el tráfico empresarial y, en menor medida, no empresarial.
Vamos a comenzar este capítulo referido a las propuestas
realizadas para la imposición del comercio electrónico haciendo alusión, en
primer lugar, a los trabajos y normas emanadas desde los EE.UU.
Y esta opción, cabe decir, no se ha sido realizada inconscientemente, por
cuanto es desde el gigante del otro lado del Atlántico donde primero se
comenzaron a gestar los estudios sobre el impacto del comercio electrónico en
la fiscalidad. No obstante, también se prestará especial atención a las
propuestas llevadas a cabo desde
1. Estados Unidos de América.
En el capítulo anterior anticipábamos los principios
emanados desde
El estudio establece tres fundamentos básicos sobre los
que se debería sustentar la política fiscal norteamericana: (i) los problemas
que surjan en esta área deben ser guiados y tratados con los actuales
principios en materia impositiva; (ii) la neutralidad
se plantea como principio fundamental. La neutralidad requiere que los sistemas
fiscales deben tratar de manera similar tanto a los ingresos obtenidos por vías
tradicionales como a los obtenidos a través de canales electrónicos. La mejor
manera de aplicar dicho principio es adaptar los existentes principios en
material fiscal en lugar de imponer nuevos impuestos; (iii)
el sistema fiscal debe ser lo suficiente ágil y flexible para adaptarse a los
cambios tecnológicos que puedan ir produciéndose en el futuro.
Pero no bastaba con esas declaraciones, que no tenían
otro valor que el de un simple informe -si bien riguroso- sobre el análisis de
una concreta situación, pero que sin que tuviera carácter de obligación legal, propio de las normas de alcance general. Era necesario,
pues, establecer algún mandato para hacer cumplir los principios que, de manera
unívoca, se estaban propugnando.
Fueron el Representante Christopher Cox
(California) y el Senador Ron Wyden (Oregón) los que introducen en marzo de 1997
Tras los avatares propios de cualquier proyecto
legislativo, el entonces presidente estadounidense, Bill
Clinton, sancionó
* A nivel interno, se establece una moratoria de tres
años respecto a los Estados y gobiernos locales en la creación de nuevas formas
de imposición sobre Internet, incluidos impuestos por el acceso a Internet. La
cuestión del comercio electrónico tiene un marcado carácter supraestatal.
Por este motivo,
* La neutralidad es un principio fundamental que debe
guiar el desarrollo de las nuevas reglas fiscales en esta área. La neutralidad
requiere que los sistemas fiscales traten en igualdad de condiciones
transacciones similares, con independencia de si las transacciones se realizan
de manera convencional, o en aplicación de las nuevas tecnologías. Este es, por
consiguiente, el fundamento para establecer una moratoria respecto a toda nueva
forma de imposición que dificulte, e incluso pueda anular, el desarrollo del
comercio electrónico.
* En paralelo a las medidas anteriores, y de acuerdo con
la opinión del propio Senado, tampoco deben establecerse impuestos federales
sobre el acceso a Internet o comercio electrónico.
* Una declaración que propugna la constitución de una
zona global de libre comercio. Internet facilita la interconexión de actores de
distintas jurisdicciones fiscales. Por este motivo, se debe permitir y
facilitar los intercambios comerciales entre los distintos países. Para ello,
hay que potenciar la creación de foros que traten, a nivel mundial, este tema,
especialmente a través de organizaciones mundiales como
* Creación de
Vemos, pues, que a nivel de los EE.UU.
se mantiene de forma clara que el comercio electrónico no debe ser tratado de
manera discriminatoria con respecto al que podemos calificar como comercio
tradicional y existe una especial sensibilidad por estos problemas, sin duda
motivados por el importante despegue que está teniendo esta nueva forma de
hacer negocios y, principalmente, por su posición de dominio en el comercio
mundial. Sin embargo, es meritoria la fórmula adoptada por
Pero con ello, no pretendemos posicionarnos por la
postura de mantener indefinidamente esta situación, en la línea de considerar
al comercio electrónico y a Internet como una zona de libre comercio sin
imposición fiscal. No se debe, por tanto, confundir moratoria fiscal con zona
exenta de impuestos para este tipo de actividades. La moratoria fiscal es una
medida oportuna en este momento de cambio que, sin embargo, no debe
consolidarse, sino que de origen a un nuevo estatus jurídico-tributario72.
1.1. Ampliación de la moratoria establecida por
A lo largo de este trabajo ya hemos ido informando de las
medidas que desde los EE.UU. se han ido adoptando,
especialmente, la moratoria aprobada por
Precisamente, en dicho informe se recomendaba de manera
significativa extender por un periodo de cinco años la actual moratoria, así
como la necesidad de establecer por parte de todos los Estados y gobiernos
locales una uniformidad del sistema de impuestos indirectos con el fin de facilitar
el intercambio comercial entre los Estados y, de esta manera, evitar que la
multiplicidad normativa fuera un obstáculo para el desarrollo del comercio
electrónico.
Las recomendaciones efectuadas por
La simplificación se basa en una racionalización del
sistema de impuestos indirectos estableciendo, tal como se pretende en
* Uniformidad en la definición de bienes y servicios. Con
buen criterio, las autoridades norteamericanas ven la necesidad de adoptar una unificación
de criterios en la categorización de bienes y servicios con el fin de que no se
produzca un tratamiento desigual por la forma de su suministro, cuestión, por
el momento, no tenida en cuenta en la propuesta de modificación de
* Uniformidad de las reglas para determinar la
jurisdicción fiscal.
* Uniformidad de los procedimientos para la certificación
del software utilizado por los operadores que facilite la determinación de los
distintos tipos impositivos aplicables sobre las operaciones.
* Uniformidad en los modelos de declaración de impuestos.
* Uniformidad en los procesos de auditoría, incluyendo
una provisión para que los operadores tengan la opción de estar sujetos a no
más de una auditoría anual, a excepción de aquellos operadores que no cumplan
con los procedimientos de auditoría.
* Exención de los requisitos de recaudación de los
impuestos indirectos por parte de los vendedores de otras jurisdicciones
fiscales siempre que no superen el umbral de 5.000.000 de dólares de ventas
anuales, con el objeto de que las pequeñas y medianas empresas tengan menores
cargas administrativas y vean facilitado su acceso al comercio electrónico.
Como se puede apreciar, la ampliación del plazo de la moratoria
es dar un mayor margen de tiempo para que los Estados puedan trabajar en aras a
crear un sistema impositivo de idéntica factura en todos los Estados
norteamericanos, marcando desde su inicio una serie de presupuestos que deben
tener respuesta concreta en el nuevo sistema impositivo que se adopte y que, en
definitiva, marcará la fiscalidad de este nuevo milenio, apuntando que, en
cualquier caso, las medidas que se adopten no deberían arrastrar costes
indebidos tanto para el comercio interestatal como para el crecimiento del
comercio electrónico.
Comparando las propuestas comunitarias con las
norteamericanas, se puede observar que desde el otro lado del Atlántico se está
tratando de dar respuesta a la totalidad, o cuanto menos, a la mayoría de los
problemas que plantea el comercio electrónico sobre la fiscalidad,
estableciendo una serie de presupuestos iniciales que van a marcar los trabajos
en aras a conseguir una simplificación del sistema impositivo indirecto,
mientras que en el ámbito comunitario, las propuestas, aparte de no tratar la
cuestión del comercio electrónico de manera amplia, presentan bastantes zonas
grises, tal y como expondremos en el capítulo dedicado a la imposición
indirecta.
Paralelamente al diseño del nuevo sistema impositivo indirecto
norteamericano, se faculta a aquellos Estados que lo adopten a que puedan
requerir a los operadores de jurisdicciones fiscales distintas que recauden e
ingresen los impuestos indirectos generados en las operaciones que efectúen con
destino a su consumo en el interior de dicho Estado. Esta medida, novedosa en
el sistema impositivo norteamericano, si tenemos en cuenta las limitaciones
imperantes y ratificadas por los tribunales norteamericanos75, si bien, es
necesario advertir, que
Las medidas propuestas por
2. Unión Europea.
Otro importante punto de referencia, necesario para poder
llevar a cabo un seguimiento de las propuestas y medidas adoptadas respecto a
la tributación del comercio electrónico, es
Como ya se ha apuntado en líneas precedentes, el
acercamiento a la cuestión de la tributación del comercio electrónico por parte
de
Esta misma línea de pensamiento se refleja en la
declaración ministerial de los ministros participantes de los Estados miembros
de
* Directriz núm. 1: Ausencia de nuevos impuestos, pues
los actuales impuestos deben aplicarse al comercio electrónico.
* Directriz núm. 2: Las transmisiones electrónicas debe considerarse
a efectos de IVA como prestación de servicios81.
* Directriz núm. 3: Garantizar la neutralidad, en el
sentido de que los servicios prestados mediante comercio electrónico destinados
al consumo en
* Directriz núm. 4: Facilitar el cumplimiento de tal
manera que debe ser lo más fácil y simple posible para todos los operadores.
* Directriz núm. 5: Garantizar el control y el
cumplimiento efectivo de los impuestos.
* Directriz núm. 6: Facilitar la administración de los
impuestos, de tal manera que se facilite a los agentes no comunitarios el
cumplimiento de sus obligaciones contables respecto al IVA comunitario.
Estos, pues, son los principios y directrices emanados
desde el ámbito comunitario y que han sido posteriormente refrendados por el
Comité Económico y Social82, pero que en sus observaciones específicas y
conclusiones lamenta que
Para concluir con los principios propuestos desde
3. España.
En el ámbito doméstico, España sigue la tendencia marcada
en las líneas anteriores. No se pueden apreciar aportaciones novedosas sobre la
materia que estamos tratando en este trabajo, si bien, como ya hemos apuntado
anteriormente, el Instituto de Estudios Fiscales publicó en octubre del año
2000 el "Informe sobre el impacto del comercio electrónico en la
fiscalidad española", un exhaustivo informe ilustrativo de cuáles son los
principales problemas que el comercio electrónico afecta a la fiscalidad, si
bien, aunque el referido informe cita a la fiscalidad española, cabe decir que
el estudio es una referencia a los problemas generales que se apuntan a nivel
mundial, cuyos efectos son extrapolables a la
legislación española.
Entre las 231 recomendaciones que ofrece el informe,
podemos concluir que España se encuentra ante una situación que difícilmente va
a poder abordar unilateralmente el problema que plantea el comercio electrónico
sobre la fiscalidad, por cuanto la dimensión mundial del problema hace
necesaria la implantación de soluciones que no pueden ser llevadas a cabo a
expensas de lo que ocurra en el resto de países. Además, se debe tener presente
que al ser España uno de los estados miembros de
Otro tanto cabría decir de los impuestos directos, pues
si bien, en esta materia, el Estado español tiene un haz de facultades mucho
mayor con respecto a la imposición indirecta, al ser la economía española
abierta, con relaciones comerciales con la mayoría de países, y miembro de
Consciente de esta situación, la propia comisión
encargada de la elaboración del informe llega a manifestar que
Con estas palabras no queremos quitar el mérito y
destacar la calidad del informe, sino dejar patente que el mismo no aporta nada
nuevo a la fiscalidad del comercio electrónico, tal vez porque todavía no
puedan ofrecerse respuestas claras, máxime cuando desde el seno de
Pero antes de concluir con este epígrafe dejaremos unas
breves notas sobre las medidas adoptadas por el Real Decreto-Ley 3/2000, de 23 de
junio, para fomentar la incorporación de las tecnologías de la información y
las comunicaciones en las empresas, y que se promulgó tras la elaboración del
Informe al que hemos hecho referencia en este epígrafe.
De acuerdo con el precitado Real Decreto, cabe
diferenciar entre las deducciones que tienden a fomentar la pura inversión de
las pequeñas y medianas empresas en el uso de las nuevas tecnologías, de
aquellas partidas que pueden considerarse como puro gasto de explotación, y
cuyo destino sea la formación del personal en el uso de las nuevas tecnologías.
Respecto a las inversiones relacionadas con la mejora de
la capacidad de acceso y manejo de información de transacciones comerciales a
través de Internet, tales inversiones deben especificarse en:
* Acceso a Internet: adquisición de equipos y terminales
con su software para la conexión a Internet o para conectar redes internas de
ordenadores a Internet.
* Presencia en Internet: adquisición de equipos con su
software para el desarrollo y publicación de páginas y portales web.
* Comercio electrónico: adquisición de equipos con su
software para la implantación de comercio electrónico a través de Internet o a
través de redes cerradas y formadas por agrupaciones de empresas clientes y
proveedores.
* Incorporación de las tecnologías de la información y de
las comunicaciones a los procesos empresariales.
La deducción del 10 por 100 del importe de las
inversiones efectuadas en los elementos citados, será incompatible para las
mismas inversiones con otras previstas en el mismo capítulo y se excluirá de la
base objeto de deducción la parte de inversión financiada con subvenciones.
Por lo que atañe a la deducción por gastos de formación
del personal en el uso de las nuevas tecnologías, también se aplica el tipo del
10 por 100 sobre los importes destinados por las pequeñas y medianas empresas
en este tipo de gastos, no determinando para el trabajador que se vea
beneficiado en su formación ningún rendimiento del trabajo sujeto a imposición,
sino que tienen la consideración de gastos en la formación del personal.
La circunstancia de que estas medidas solo estén
destinadas a las pequeñas y medianas empresas no debe plantear duda alguna, por
cuanto se pretende favorecer a aquellas entidades con menores recursos en
comparación con las grandes empresas que poseen una mayor capacidad de
inversión y endeudamiento, sin olvidar el importante papel que juegan las
pequeñas y medianas empresas en el tejido empresarial de
En esta misma línea, el ejecutivo español debería ahondar
más y procurar mayores esfuerzos en conseguir la implantación de las nuevas
tecnológicas en todos los órdenes sociales y no exclusivamente en establecer
determinadas deducciones a la cuota íntegra del Impuesto sobre Sociedades. En
particular, el Estado debería prestar especial atención a la educación, por
cuanto es en ese ámbito el lugar desde donde surgirán las futuras generaciones
que deberán estar perfectamente preparadas para hacer frente a una sociedad que
exigirá nutrirse de personas cualificadas y acostumbradas al manejo de las
nuevas tecnologías.
La preocupación respecto a que se produzca una división
digital en la sociedad ya fue anunciada por
El Estado, a través de su política fiscal, debe procurar
crear un entorno favorable para que la sociedad de la información
definitivamente se implante y sea una realidad. Los problemas que el comercio
electrónico plantea sobre la fiscalidad no deben ser contemplados
exclusivamente desde el prisma de la crisis del concepto de territorialidad y
de la pérdida de recaudación impositiva. Ciertamente, el mantenimiento de la
recaudación fiscal es necesario para que el Estado pueda atender a las
necesidades y exigencias que la sociedad demanda, pero, paralelamente a que se
implanten las soluciones para evitar esa pérdida de recaudación, no deben
dejarse de lado otras cuestiones ligadas con la fiscalidad del comercio
electrónico y la sociedad de la información, como el establecimiento de
estímulos fiscales que impulsen el desarrollo de toda la innovación
tecnológica, así como medidas que permitan a los ciudadanos acceder a los
beneficios que conllevan las TIC.
4. OCDE y OMC.
4.1. OCDE.
La potenciación de foros que la administración
norteamericana anunciaba en las líneas maestras que deben presidir la
imposición sobre el comercio electrónico,
El primer hito importante tuvo lugar en
* Creación de un forum acerca de Internet.
* Dar un mandato al Comité de Asuntos Fiscales de
* Buscar las fórmulas para ver cómo las administraciones
fiscales necesitan adaptarse a los nuevos tiempos.
Las principales conclusiones que, a modo de principios
básicos, se recogen en dicho documento se resumen en los cuatro puntos
siguientes:
* Las nuevas tecnologías, origen del comercio
electrónico, ofrecen nuevas posibilidades para mejorar el servicio al
contribuyente, por lo que los países miembros deberían explotar estas
posibilidades que sirvan para ayudar a los contribuyentes (por ejemplo, reducir
los plazos de respuesta), minimizar los costes de las empresas en el
cumplimiento de sus obligaciones fiscales, o promover medios más cómodos y
rápidos para el pago de impuestos y la obtención de devoluciones.
* Los principios fiscales que guían las políticas
impositivas del comercio tradicional deberían también guiar a las del comercio
electrónico. Estos principios son los siguientes:
Neutralidad. La fiscalidad debería aspirar a asegurar la
neutralidad fiscal entre las diferentes formas de comercio electrónico y entre
las formas convencionales. Las decisiones deberían estar motivadas por
consideraciones económicas y no fiscales. Los contribuyentes que se encuentren
en situaciones similares y que efectúen transacciones similares deberían estar
sometidos a niveles de imposición similares.
Eficiencia. Los costes de la disciplina fiscal para los
contribuyentes y la administración deberían ser reducidos tanto como sea
posible.
Claridad y Simplicidad. Las reglas fiscales deberían ser
claras y simples de manera que los contribuyentes puedan anticiparse a las
consecuencias fiscales de una transacción.
Eficiencia y Equidad. La imposición debería procurar una
cantidad justa de impuestos a pagar en el momento del devengo. Es necesario
reducir al máximo las posibilidades de fraude y de evasión fiscal, velando para
que las medidas adoptadas en tal sentido sean proporcionales a los riesgos
expuestos.
Flexibilidad. Los sistemas impositivos deberían ser
flexibles y dinámicos de manera que puedan seguir al ritmo de la evolución
técnica y de las transacciones económicas.
* No se descartan nuevas medidas administrativas o
legislativas acerca del comercio electrónico, o modificación de las
disposiciones existentes, a condición de que estas medidas sean destinadas a
facilitar la aplicación de los principios fiscales en vigor y no aspiren a
imponer un tratamiento fiscal discriminatorio en las transacciones comerciales
electrónicas.
* Toda disposición en vía de aplicación de estos
principios al comercio electrónico adoptadas dentro del marco nacional y toda
adaptación de los principios existentes en materia de fiscalidad internacional
debería estar organizada de manera que preserven la soberanía fiscal de los
países, asegurar un reparto equitativo de la base imponible resultante del
comercio electrónico entre los diferentes países y evitar la doble imposición y
la no imposición involuntaria.
En la misma línea ya manifestada por
Inmediatamente después de
* Technology General Mandate. Tiene como cometido llevar a cabo un seguimiento
de los desarrollos tecnológicos en Internet, incluyendo el desarrollo de los
estándares y protocolos, con la mira puesta a determinar si la tecnología crea
cambios u oportunidades para las administraciones fiscales tales como la
identificación de los contribuyentes o la facilitación de la liquidación de
impuestos.
* Professional Data Assessment General Mandate. Encargada de
examinar como profesiones de otras jurisdicciones pueden acceder a los datos fiscales
de sus clientes y, de esta manera, evaluar tales datos para autentificar y
verificar con vistas a adoptar o adaptar tales métodos por las administraciones
fiscales en el desarrollo del comercio electrónico.
* Consumption Tax General Mandate. Su función
es examinar la viabilidad de los mecanismos de recaudación para los productos
digitalizados, incluido la utilización del cobro revertido u otros mecanismos
para las transacciones business-to-business.
* Business Profits
General Mandate. Examina como son tratados
actualmente fiscalmente los beneficios empresariales aplicados en el contexto
del comercio electrónico y examinar propuestas alternativas a las reglas
establecidas.
* Income Characterization
General Mandate. Este grupo se encarga de explorar las
características de los distintos tipos de pago de comercio electrónico bajo los
convenios fiscales con vistas a proveer las necesarias aclaraciones en los
comentarios al Modelo de Convenio de
En el desarrollo de los trabajos llevados a cabo por las
TAG, el Committe on Fiscal Affairs ha presentado en junio de 2000 un informe sobre
como se están llevando a cabo estos trabajos y sus resultados87. El informe se
hace eco de los principios adoptados en la conferencia de Ottawa y que ya hemos
expuesto en este epígrafe y como conclusiones más significativas podemos citar:
* En el campo de la imposición indirecta, el diálogo con
la comunidad empresarial está basado en un intercambio de puntos de vista e
ideas sobre las opciones en los mecanismos de recaudación, y sobre la
aplicación del principio de la imposición en el lugar donde son consumidos los
bienes y prestaciones de servicios.
* Respecto de los temas sobre la imposición directa
internacional, el concepto de establecimiento permanente es un elemento central
para determinar la potestad de los Estados en aras a exigir prestaciones a los
agentes económicos.
* Otra cuestión que ha generado grandes debates en la
comunidad empresarial es cómo son tratados los pagos por las diferentes
categorías de comercio electrónico en los convenios de doble imposición. Los
trabajos se basan en dar soluciones a las cuestiones planteadas por las
transacciones llevadas a cabo electrónicamente. Ejemplo de estos trabajos es el
supuesto de cómo se debe encuadrar la compra a través de un catálogo online
pero suministrado físicamente por los conductos tradicionales. La respuesta
ofrecida es que este tipo de transacciones debe considerarse dentro del
artículo 7 del Modelo de Convenio OCDE (beneficios de empresas) antes que dentro
del artículo 12 (Royalties), porque ello no envuelve un uso de copyright sino
una transmisión de dominio. Y así hasta un total de veintisiete casos.
* Trabajos sobre el cumplimiento y cuestiones sobre los
servicios a los contribuyentes para mejorar la gestión tributaria y lograr un
mayor y más flexible cumplimiento de las obligaciones fiscales, medidas que
podemos encuadrar dentro de la mejora, modernización y adaptación de la
administración tributaria a los nuevos retos que plantea el comercio electrónico.
4.2. OMC.
También
* Que el Consejo General de
* Recomendar a los miembros de la organización que no
impongan tarifas aduaneras a las transmisiones realizadas electrónicamente.
La declaración de 1998 respecto de la moratoria aduanera
tenía una vigencia temporal hasta la finalización del tercer periodo de
sesiones, que se celebró en la reunión de Seattle, en
noviembre de 1999. Debido al fracaso de esta última Conferencia Ministerial,
parece que ya no tiene cobertura la anterior moratoria aduanera, sin embargo el
eventual mantenimiento de la moratoria no es puesta en cuestión por los países
más desarrollados económicamente. En cualquier caso, los trabajos llevados a
cabo bajo
5. La propuesta del "bit-tax".
En los anteriores epígrafes dedicados a las propuestas
para gravar el comercio electrónico hemos podido observar como venía
repitiéndose la constante de que toda medida sobre la tributación del comercio
electrónico debía respetar el principio de neutralidad89, con el fin de no
entorpecer ni discriminar al comercio electrónico con respecto al comercio
tradicional, si bien, ello no debe interpretarse en el sentido de que las
transacciones comerciales llevadas mediante la utilización de medios
tecnológicos no deban estar sujetas a tributación. Esta idea de establecer a
Internet como una zona de libre comercio sin estar sujeta a aranceles ni a
impuestos discriminatorios ya fue declarada por
En todo este contexto, una de las propuestas que más
repercusión ha tenido ha sido la conocida como "bit-tax", fórmula propuesta por Arthur
Cordell y Thomas Ide en el
mes de noviembre de 1994 en un informe presentado ante el Club de Roma y que
entre sus más firmes defensores se encuentra el presidente del High Level Expert
Group de
Dejando al margen la cuestión relativa a los derechos de
la propiedad intelectual, sí podemos afirmar que la solución del "bit-tax" ha recibido todo
tipo de críticas, especialmente desde la esencia propia del tributo, por
tratarse de un impuesto claramente inconstitucional al vulnerar el principio de
capacidad económica, pues en su formulación no se tiene en cuenta la capacidad
económica del sujeto obligado al pago de este impuesto, sin olvidar que la
gestión y recaudación de este impuesto sería muy complicada y, posiblemente,
costosa, por la dificultad a la hora de controlar la generación de bits transmitidos
en las operaciones comerciales, todas ellas procedentes, en principio, de
cualquier parte del mundo. Así, en nuestro país, Falcón y Tella92, ha criticado
esta fórmula impositiva pues con absoluto descaro se ofrece este impuesto, en
un contexto de ventas electrónicas desde paraísos fiscales, con objeto de
asegurar al Estado de residencia de los compradores cierta recaudación a un
tipo específico, muy reducido pero aplicado sobre millones de bits y al margen
de cualquier índice directo o indirecto de capacidad contributiva, con la sola
finalidad de mantener la recaudación.
Cabría apuntar, que este impuesto gravaría con el mismo
tipo a todas las transacciones con independencia del bien o servicio
distribuido. Es decir, que se aplicaría el mismo tipo tanto a la transmisión de
un libro con contenido científico, como a la descarga de fotos con contenido
pornográfico, lo que al ser un impuesto que se repercute sobre el consumidor y
calculado "ad valorem", como un porcentaje
constante sobre el precio, el efecto económico inmediato es un desplazamiento
de la curva de demanda hacia cotas de menor consumo93. El reparto de los costes
de este impuesto se distribuirá entre empresarios y consumidores en función de
las elasticidades de las curvas de la oferta y demanda de cada bien, lo cual
produce distorsiones en el mercado que en este caso no vienen justificadas
porque se esté intentando conseguir un sistema tributario más justo y
equitativo, sino que, por el contrario, afecta al principio de neutralidad
fiscal que tanto hemos comentado, precisamente por discriminar al comercio
electrónico respecto del comercio tradicional. Y no acaba ahí la cuestión,
pues, además, los partidarios de este impuesto apuntan, con poca sensibilidad
por el desarrollo de lo que se conoce como sociedad de la información, que la
introducción del "bit-tax"
en los sistemas fiscales ayudaría a descongestionar la red Internet, al
persuadir a muchos usuarios a su acceso a la red.
Contra dicha postura, que a nuestro juicio es totalmente
discriminatoria y que puede atentar, además del anunciado principio de
capacidad económica, a los principios constitucionales de igualdad, de libertad
expresión y de universalidad que preside la liberación del sector de las
telecomunicaciones. Por ello, somos más partidarios de la postura de Goolsbee y Zittrain94, cuando manifiestan que por el tipo
de productos que actualmente son comprados en Internet, una política agresiva
sobre la fiscalidad del comercio electrónico e Internet solo serviría para
aumentar en una pequeña proporción los ingresos públicos en los próximos años.
Por el contrario, el no establecimiento de impuestos discriminatorios sobre el
comercio electrónico e Internet además de que puede ayudar al crecimiento y
desarrollo económico, puede servir para que los ciudadanos tengan una mayor
preparación y gocen de mayores cotas de libertad al no verse limitada su
actuación por motivos fiscales.
El problema que plantea el comercio electrónico sobre la
fiscalidad no es tanto la pérdida de recaudación fiscal cuanto que se produzca
un reparto equitativo entre todos los Estados de los ingresos fiscales que se
generan en las operaciones comerciales. El comercio electrónico debe entenderse
como una nueva forma de operar en el mercado, pero que, en definitiva, no pretende
otra cosa que intermediar en el mercado de bienes y servicios con distintas
herramientas que las hasta ahora han venido siendo utilizadas. Por
consiguiente, como pretexto a la innovación tecnológica que está sufriendo el
comercio, los Estados no deben pretender establecer nuevos impuestos para
mejorar los resultados de las cuentas públicas.
El gran debate que se avecina es conseguir que los
Estados puedan seguir mantenimiento su soberanía fiscal y no vean como en sus
arcas públicas se produce una derrama de los ingresos públicos por motivo de
esa acusada globalización del capital que buscará refugio en aquellos
territorios con mejor tratamiento fiscal (por supuesto, sin olvidar que el
fraude fiscal sigue siendo un elemento determinante en toda la política
fiscal). En este contexto de mercado global, donde la residencia del poder y
establecimiento de las reglas del mercado queda en manos de los poseedores del
capital privado, la discusión debe trasladarse más hacia cuáles sean las normas
que deban establecerse para que se produzca un reparto equitativo de las bases
imponibles con el fin de que los Estados puedan proveer a sus ciudadanos de los
servicios, atenciones y seguridad necesaria, fundamento y sustento del Estado
de bienestar social y de la propia democracia, en vez de poner trabas a una
nueva forma de comerciar.
Para concluir con este epígrafe, el informe de la
comisión para el estudio del impacto del comercio electrónico en la fiscalidad
española95, también es contrario a la implantación del "bit-tax", calificándolo de
injusto (al exaccionar las transacciones del comercio
electrónico no según su valor, sino conforme a las unidades binarias del
impulso informático); tecnológicamente desfasado (las nuevas tecnologías
permiten comprimir datos); limitado (gravando operaciones que no tienen por qué
tener un carácter comercial). En su recomendación 43 concluye, que ideas como
la del "bit-tax"
deben rechazarse.
6. Cooperación internacional.
Para concluir con el capítulo dedicado a las bases y
principios que se están proponiendo en esta materia, debemos dar cuenta de uno
de los principios que se anuncian como clave para que se produzca un reparto
equitativo de las bases imponibles entre los Estados.
Como ya se ha expuesto, el comercio electrónico tiene una
dimensión planetaria, de tal manera que las operaciones comerciales discurren
rápidamente de un país a otro sin solución de continuidad, llegando incluso a
suministrarse los bienes y servicios en línea, lo que supone para las
autoridades fiscales grandes dificultades tanto en el control y conocimiento de
las operaciones como en la determinación del Estado competente en la
recaudación de la cuota resultante del hecho imponible.
En este contexto, la cooperación internacional más que
una solución es una necesidad para que los Estados puedan, por un lado,
controlar las operaciones comerciales y, por otro, poder recaudar los impuestos
derivados de las operaciones realizadas.
La cooperación internacional, por tanto, no solo es
asistencia mutua entre las distintas Administraciones fiscales, sino que
también comporta el objetivo de conseguir un marco regulador mundial que defina
las reglas de juego y consiga un reparto equitativo de las bases imponibles
entre los Estados para que los positivos efectos del comercio electrónico no se
dejen sentir exclusivamente en determinados puntos del planeta.
El profesor U. Beck96, manifiesta que la tarea de la
política ha de consistir en clarificar ante la opinión pública que la
globalización no puede significar abandonarlo todo a las fuerzas del mercado.
Al contrario. Con la globalización aumenta la necesidad de regulaciones
internacionales vinculantes, de convenciones e instituciones internacionales en
el ámbito de las transacciones transfronterizas. De
ahí que la globalización ha de ir a la par con una coordinación de la política
entre naciones soberanas, con una mejor vigilancia internacional de bancos e
instituciones financieras, con una eliminación del dumping
fiscal en impuestos interestatales y con una más estrecha cooperación en las
organizaciones internacionales, así como su fortalecimiento en el sentido de
mayor movilidad y eficacia.
Las palabras de Beck muestran a
las claras el significado del concepto de cooperación internacional y poco más
podría añadirse, a no ser que esas regulaciones internacionales vinculantes que
propugna el precitado profesor alemán deban también los principios de
neutralidad y proporcionalidad con el fin de que los Estados, como pretexto a
una pérdida de recaudación fiscal, no acaben estableciendo nuevos impuestos
como el ejemplo expuesto del "bit-tax". Si los Estados pretenden adoptar medidas
unilaterales, o se alza una competencia mundial para atraer una mayor
proporción de las bases movibles, entonces poco queda esperar para lograr una
solución óptica respecto a que las operaciones realizadas dentro de un contexto
electrónico sean efectivamente gravadas y que las políticas fiscales no alteren
las reglas de mercado.
Y
Ahora bien, una cosa es lo que sería deseable y otra muy
distinta es cómo lograr la efectividad de esa cooperación internacional. Las
soluciones unilaterales no son el camino a seguir puesto que la implantación de
soluciones no pueden llevarse a cabo a expensas de lo
que ocurra en el resto de los países. Pero entonces, 'a quién se encarga que
rediseñe el nuevo marco jurídico?
La propuesta, una vez más, viene dada desde el país líder
en materia de comercio electrónico. Efectivamente, los EE.UU.
proponen que sea
La cooperación internacional, pues, se convierte en uno
de los ejes principales de toda la política fiscal internacional, pues sin esa
cooperación poco se podrá hacer para luchar contra el fraude fiscal y conseguir
un consenso internacional para lograr un justo reparto de los ingresos
fiscales. Como se expuso al inicio de este trabajo, la crisis que acusa el
concepto de territorialidad que trae como consecuencia directa la pérdida de
ingresos fiscales y su traslado hacia determinados territorios, una de las
medidas más eficaces que puede citarse para paliar este problema, precisamente,
es la que aquí se está analizando.
El rastreo del dinero electrónico, la asistencia entre
las Administraciones fiscales para comprobar la cadena de operaciones con
dimensión internacional, el levantamiento del velo para sacar del anonimato a
los contribuyentes, especialmente en lo que respeta al secreto bancario, el
seguimiento y comprobación de las operaciones matriz-filial, o la
simplificación de los trámites formales para el cumplimiento voluntario de los
operadores foráneos cuando realicen operaciones allende de sus fronteras, son
asuntos que, por la dimensión transfronteriza innata
al comercio electrónico, precisan de un diálogo y un consenso internacional que
logre una efectividad de las medidas para que las operaciones llevadas a cabo
en el ámbito del comercio electrónico al final queden sometidas a los impuestos
que el sistema impositivo haya diseñado con carácter general sin tener en
cuenta la forma con la que se llevan a cabo esos mismos negocios.
Aunque el papel lo absorbe todo, lo cierto es que ese
consenso y cooperación internacional están todavía lejos por llegar, y las
experiencias habidas en este campo han sido totalmente insatisfactorias, pues,
sin ir más lejos, como después se podrá comprobar, en el propio seno de
Ejemplo de ello son los contenidos de las comunicaciones
remitidas por los países a
En el lado opuesto, se puede citar la comunicación de
Cuba de fecha 26 de octubre de 1999, en la cual se pone de relieve que existen
importantes limitaciones para desarrollar y expandir aceleradamente el comercio
electrónico en los países de desarrollo. La principal dificultad está en el
limitado acceso a Internet, así como a la infraestructura necesaria de
telecomunicaciones e informática que sufren los países con un gran déficit
tecnológico. Los países en desarrollo tienen que enfrentarse al reto de crear
el marco legal apropiado para promover el desarrollo del comercio electrónico,
además de enfrentarse a las consecuencias de iniciarse tardíamente en el
comercio electrónico con la desigualdad competencia que imponen los países
desarrollados al contar con varios años de experiencia y con los recursos
humanos, tecnológicos y financieros necesarios. Por ello, la propuesta es que
debe tenerse en cuenta que la continua liberalización del comercio que tiene
como objetivo
VII.
En líneas que nos precedían hablábamos de la crisis del
concepto de soberanía fiscal, al haber sido contemplado el actual sistema
impositivo dentro de un marco político con una perfecta delimitación de las fronteras
donde fácilmente se podía identificar el lugar donde tenía lugar el hecho
imponible y, de esta manera, atribuir la potestad exaccionadora
al Estado donde cayese ese hecho imponible.
Por las razonas que hemos comentado, las TIC proporcionan
a los ciudadanos la facilidad de comerciar superando todo tipo de fronteras y
barreras. En este contexto, la imposición directa, con el impuesto sobre la
renta de las personas físicas y el impuesto sobre sociedades como principales
valedores de esta tipología impositiva, ven alterados los fundamentos en los
que se han construido. Conceptos como la residencia, la diferencia de
tributación por obligación personal o real, la nueva concepción del
establecimiento permanente, la movilidad de los consejos de administración de
las entidades, la agudización de los problemas de los precios de transferencia,
o la determinación de la jurisdicción competente son cuestiones que, si bien,
históricamente han planteado problemas que continuamente han llenado ríos de
tinta, ahora se incrementan porque seguimos teniendo los conocidos problemas de
antaño, pero mutados de tal complejidad que agravan más la situación.
1. La residencia fiscal.
El concepto de residencia ha sido el elemento terminante
para fijar la potestad exaccionadora en los impuestos
directos, salvo en aquellos sistemas fiscales salvo para aquellos países en los
que prima el criterio de nacionalidad, como es el caso de los EE.UU.
El propio TJCE, en su sentencia de 14-9-1999 (Asunto
C-391/97), reconoce que "la residencia constituye el factor de conexión
con el impuesto en el que se basa, por regla general, el derecho fiscal
internacional actual y, concretamente, el modelo de convenio de
Así, pues, en función del lugar de residencia de las
personas naturales o del lugar donde radique el domicilio social o la sede de
dirección efectiva para las personas jurídicas, se determina la obligación de
contribuir en los impuestos que tienen como finalidad gravar la renta de las
personas o entidades.
En nuestro derecho patrio, el artículo 8 de
Esto supone, respecto del comercio electrónico, el
replanteamiento de los criterios utilizados en la construcción del concepto de
residencia, pues se pueden plantear una serie de problemas, tanto dentro del
marco del IRPF como del IS, que lleguen a producir tensiones tanto en los
sistemas fiscales como entre los propios países.
Respecto a las personas físicas, en aquellos sectores o
profesiones donde pueda ser posible el teletrabajo102, pudiera llegarse a
pensar en un desplazamiento de las rentas del trabajo o por actividades
profesionales a territorios con baja tributación. A ello hay que unir las
técnicas de outsourcing que facilitan la utilización
de empresas especializadas para, en vez de incrementar los costes de plantilla,
acudir a este tipo de empresas para que lleven a cabo determinadas funciones
para una empresa (v.gr., contabilidad, creación y
tratamiento de bases de datos, gestión de tesorería, etc.). Esta técnica no es
nueva, pero la irrupción de las TIC permite la contratación de este tipo de
empresas dedicadas al outsourcing radicadas en
territorios con escaso valor de la mano de obra, permitiendo llevar a cabo los
trabajos y su entrega a través de Internet. Como expone Bill
Gates103, en
Gracias a la tecnología el trabajador superiormente
cualificado puede vivir donde quiera, si bien Internet hará posible la igualdad
de oportunidades para las personas cualificadas de cualquier país. El nivel de
ingresos depende más del país donde vive que de su nivel de conocimientos.
Dentro de veinte años, sigue exponiendo Gates, si
quisiera saber cuánto gana le preguntaría: 'qué preparación tiene?
Si el cuadro expuesto se plasma en la realidad, en
algunos sectores -especialmente aquellos que impliquen una particular habilidad
en el individuo104- podemos encontrarnos con presiones sobre la base
recaudatoria de los rendimientos del trabajo o de actividades económicas (hoy
por hoy la parte que sustenta la recaudación del IRPF), al trasladarse parte de
estas rentas a territorios con una menor presión fiscal. No es muy probable que
los ciudadanos comiencen a trasladar su residencia por motivos fiscales, pero
este fenómeno que actualmente ya existe en sectores muy concretos,
especialmente en artistas y deportistas, puede incrementarse en futuros años
gracias a la evolución de las TIC. El teletrabajo
aumenta cada día y en algunos países, como Suiza, el número de trabajadores en
estas circunstancias ya representaba, en diciembre de 1998, un 11,9 por 100
sobre la mano de obra total105.
Respecto al IS, las TIC también afectan de lleno al
concepto de residencia. Los criterios seguidos hasta la fecha, como ya hemos
expuesto, se basan en elementos físicos, como el domicilio social o el lugar de
dirección efectiva o management, según la terminología
anglosajona. Somos testigos de que gracias a la tecnología, las personas pueden
comunicarse desde prácticamente cualquier parte del planeta. Si lo trasladamos
al ámbito de la gestión empresarial, un consejo de administración de una
sociedad podría reunirse para adoptar las estrategias y acuerdos de la entidad
con sus miembros repartidos por distintos países, todo a ello gracias a una
videoconferencia. En tal situación, nos podemos preguntar dónde estará la
dirección efectiva, pues puede ocurrir que la sociedad esté domiciliada en un
país en el que, ni siquiera, de manera física, tenga ningún empleado o
consejero en dicho territorio. Consecuentemente, al estar el consejo repartido
en distintos países, cabe preguntarse cuáles sean los criterios para determinar
la residencia de la persona jurídica.
Este fenómeno no es extensible a todo tipo de sociedades,
pues en la mayoría de empresas la residencia se determinará en función de donde
se lleve a cabo el objeto social de la entidad, pero si pensamos en aquellas
entidades de tipo patrimonial, como puede ser una sociedad encargada de la
gestión de una cartera de valores. Perfectamente, la sociedad puede estar
constituida y domiciliada en un país con baja tributación para este tipo de
operaciones y tener tres consejeros residiendo cada uno en países distintos e
incluso ninguno de ellos estar en el país del domicilio social de la entidad.
Las operaciones de cartera podrían realizarse perfectamente a través de
Internet y el consejo reunirse vía videoconferencia cada vez que así lo
dispusiesen sus consejeros.
'Cuál sería el país donde debería tributar la sociedad? Podrían darse varias alternativas e incluso problemas de
doble imposición si se reclamase el pago de impuestos por la jurisdicción de
residencia de cada uno de los consejeros, pudiéndonos encontrar con distintas
alternativas a la hora de gravar la renta obtenidas por la sociedad: (i) el
país del domicilio de la sociedad; (ii) el país del
consejero que representase a la mayor parte del capital social; (iii) cada uno de los países donde residen los consejeros; (iv) el país de la fuente donde la sociedad pudiera obtener
ingresos.
En este caso
Por lo general, la solución, como sucede en el entorno
tradicional, es una cuestión de hecho, y que coincidirá con el lugar donde las
personas encargadas de la administración de la empresa adopten las decisiones
que marquen en su conjunto la política de la empresa. Sin embargo, si esta
solución no fuera suficientemente clara, al aparecer varios países en liza que
intenten atraer a su territorio la residencia de la empresa, se deberán
utilizar otros factores tales como:
* La localización de las funciones realizadas por los
consejeros o directores de la empresa.
* El lugar donde los documentos de la empresa indican la
dirección de la sede social.
* El lugar de registro de la sociedad.
* El número de operaciones realizadas en uno u otro
Estado.
* El lugar donde la mayoría de los consejeros y
directores residen.
En cualquier caso, cualquiera de la soluciones propuestas
no conllevan la certeza de poder determinar la residencia de una entidad, por
cuanto la utilización de personas interpuestas bajo la apariencia de llevar a
cabo las actividades de dirección y gestión de la empresa (testaferros), es un
problema que no es nuevo a la irrupción de las TIC, sino que viene creando
problemas en todo tipo de operaciones con entidades radicadas en territorios de
baja tributación. Lo que sí aportan las TIC es la facilidad en el control y
dirección de las empresas por los verdaderos titulares de las mismas que
gracias a Internet pueden dar órdenes en tiempo real a las personas que en
apariencia ejercen como consejeros y directores de las empresas, lo que una vez
más pone de relieve la dimensión internacional del problema y la necesidad de
una cooperación internacional entre países, especialmente en la facilitación de
datos sobre los movimientos bancarios.
Paralelamente a los problemas expuestos, la red de
Internet no siempre facilita el conocimiento de las personas intervinientes en una transacción económica. Tanto las
personas naturales como las personas jurídicas pueden navegar a través de
Internet sin que se conozca su identidad, o aparezcan con una identidad que
nada tiene que ver con la del lugar de residencia. Esto dificulta a las
empresas que tienen que cumplir con las obligaciones fiscales saber la
jurisdicción ante la que tienen que hacer frente en sus obligaciones fiscales,
lo que, indudablemente, plantea problemas de seguridad jurídica, pues como
veremos en el epígrafe siguiente, en la actualidad no existen sistemas con
garantías suficientes para proporcionar la identificación de las partes.
Llegamos, pues, a un punto donde cabe preguntarse de cuál
sea el modelo para determinar la potestad tributaria. Es conocido que las
formas de tributación en la imposición directa es por
obligación personal -que ya hemos tratado- y por obligación real, que es el
método establecido para gravar en el país de la fuente los ingresos procedentes
de entidades no residentes.
Este tipo de obligaciones reales (que viene a
complementar el concepto de residencia) tienen por objeto hacer tributar a las
personas y entidades en los países donde obtienen ingresos sin que tengan una
presencia física. La fórmula que se suele utilizar es la del establecimiento de
un tipo impositivo que viene marcado por el convenio de doble imposición en el
caso de que exista entre los países intervinientes
-país de la fuente y país de residencia dee la persona o entidad-, o, en caso de
no existir convenio, se aplica la legislación nacional del país de la fuente
que, como todos sabemos, en el caso de España es
Ciertos autores como Vogel107, pronostican la sustitución
del principio de residencia por el sistema de fuente territorial en el futuro
de los sistemas fiscales. Sin embargo, el Departamento del Tesoro
norteamericano en el documento Selected Tax Policy Implications
of Global Electronic Commerce, anticipaba en 1996 que el crecimiento de las TIC
y del comercio electrónico probablemente requeriría que los principios fiscales
basados en la residencia ocuparían en el futuro un importante papel, al ser el
ciberespacio un elemento de muy difícil utilización, sino imposible, para la
aplicación del concepto de la fuente en aras a relacionar un ingreso con una
localización geográfica concreta.
No obstante, el criterio propuesto por el Departamento
del Tesoro puede suponer un injusto reparto de los ingresos fiscales, por
cuanto el estado donde realmente se genera el ingreso, el de la fuente, se
quedaría sin potestad para gravar el hecho imponible con la consiguiente
pérdida de recaudación. El espíritu de la propuesta norteamericana, que
manifiesta que esta fórmula debería ser también adoptada para el comercio
electrónico, tiene que ver con la postura norteamericana de que no se graven en
destino los ingresos llevados a cabo a través de Internet, por las razones ya
expuestas de posición de dominio en este campo que tienen las empresas
norteamericanas.
No es esta, sin embargo, la propuesta que desde
1.1 Sistemas para establecer la identificación de la
residencia.
El principal problema que afecta al concepto de
residencia es poder establecer con exactitud el país de residencia de la
persona o entidad que obtiene los ingresos en el país de la fuente. Esa es la
batalla que se debe liberar, pues ni las direcciones de correo electrónico, ni
el direccionamiento de Internet a través de los Top Level Domain109 ayudan a la identificación del lugar de
residencia.
El registro de un nombre de dominio obliga a facilitar
datos de identificación del propietario de dicho nombre. La parte de la
información accesible a la generalidad se denomina "datos Whois", por el protocolo que se utiliza. En las bases
de datos Whois figuran, además del nombre registrado
y la información sobre el Registrador, los datos del nombre, la dirección postal
y los datos de contacto (correo electrónico, teléfono y fax) del solicitante,
así como los datos de contacto técnico y administrativo para el dominio de
segundo nivel. Sin embargo, las bases de datos Whois
tropiezan con tres tipos de problemas110:
* Transparencia: se debería eliminar la información
inexacta u obsoleta.
* Coherencia: tras la introducción del sistema de
registro compartido Network Solutions
Incorporated, los datos Whois
originales de los gTLD están dispersos entre varios
Registradores.
* Fines para los que pueden usarse: aunque cualquiera
pueda acceder a los datos Whois, no deberían
utilizarse para fines no autorizados.
El último problema apuntado puede ser el que más
dificultades pueda implicar para los fines expuestos. Un acceso sin ningún tipo
de restricción a las bases de datos Whois podría
suponer una violación a la protección dispensada por las legislaciones respecto
de los datos de carácter personal. Además, la información obtenida por los
registradores de los nombres de dominio no supone ninguna garantía de veracidad
para poder tener la seguridad de que estamos contratando con una persona o
entidad residente en un determinado país, y lo mismo cabe decir de las
direcciones de correo electrónico, pues un determinado individuo puede tener
varias direcciones de correo electrónico obtenidas en diferentes países, y que
presenten datos contradictorios, e incluso inexactos, respecto del mismo
cliente.
La determinación de la residencia de los consumidores es
elemento esencial para determinar la competencia fiscal a la hora de que un
Estado tenga poder para exaccionar el tributo
correspondiente, si optamos, como parece ser la propuesta mayoritaria, pese a
las reticencias de los EE.UU., por una tributación en
destino. Y en el contexto digital en el que nos movemos la tecnología también
debe servir para poder establecer con seguridad con quién estamos contratando y
la residencia de las partes con el fin de tener la seguridad del marco jurídico
que afecta a la operación comercial.
Entre los sistemas técnicos disponibles actualmente, el
informe se hace eco de las técnicas basadas en: (i) sistemas de claves (something you know), como password, número PIN, domicilio establecido para la
facturación de los cargos de tarjetas de crédito; (ii)
tarjetas de identificación (something you possess), como el caso de las
tarjetas para el acceso a edificios o tarjetas de crédito; (iii)
sistemas biométricos (something you
are) que sirven para identificar rasgos característicos de una persona, tales
como la voz, ojos, manos o cara; (iv) sistemas de
localización (where you
are), como el Global Positioning System
(GPS).
El análisis de los diferentes sistemas tiene como
finalidad la identificación de los sujetos participantes en una operación
comercial. El sistema técnico utilizado debe proporcionar esa seguridad en la
contratación con el fin de que las partes puedan cumplir con sus obligaciones
fiscales al tener acceso a todos los elementos necesarios para determinar con
exactitud la obligación. Esto lo podemos apreciar en el esquema que se expone a
continuación (Figura 2), donde podemos distinguir tres fases principales del
modelo que se propone: la primera, fase previa a la transacción comercial,
donde se requiere que los sujetos intervinientes se
encuentren inscritos en algún registro donde puedan ser identificados. La
segunda fase es el momento en que se produce el iter
transaccional que hace nacer la obligación de pago del impuesto. Aquí surge la
necesidad de identificación de la jurisdicción donde se tiene lugar el hecho
imponible y, de esta manera, poder establecer con seguridad la obligación
nacida del hecho imponible y proceder al pago del tributo correspondiente. La
última fase, es la comprobación del cumplimiento exacto de la obligación
tributaria.
Figura 2
Fuente: OCDE.
Pues bien, entre las distintas alternativas tenidas en
cuenta para poder determinar la jurisdicción de un consumidor o parte
contratante, ninguna de ellas puede establecerse como definitiva o se considere
con un alto grado de confianza. Así, por ejemplo, las tarjetas de crédito no
ofrecen una metodología segura que provea la verificación de la residencia de
un sujeto. Si bien este medio de pago es el dominante para el pago de bienes
adquiridos a través de Internet, es importante destacar los importantes avances
de los sistemas de pago, como es el dinero digital -dinero electrónico o ecash- almacenado en tarjetas que contienen valores
representativos de fondos. Los mecanismos de pago alternativos, como el dinero
electrónico, es la segunda generación de los sistemas de pago y, posiblemente,
se conviertan en un sistema ampliamente aceptado en las transacciones del
comercio electrónico y que pueden llegar a desplazar los actuales sistemas
basados en tarjetas de crédito.
Como ilustra A. Lukas112, la utilización de tarjetas de
crédito no serán utilizadas a largo plazo. El uso de
dinero electrónico almacenado en tarjetas de valor se hace cada día más
extendido. MasterCard y Mondex,
por ejemplo, han estado experimentando con "smart
cards" durante varios años, y en Dinamarca, un
consorcio de bancos, servicios públicos y compañías de transporte han anunciado
una tarjeta que podría reemplazar monedas y pequeñas facturas. A ello hay que
añadir que la dirección establecida en la tarjeta de crédito no siempre
representa la localidad de residencia del titular de la tarjeta, pues puede
estar domiciliada en un apartado de correos, en el lugar de trabajo o en
cualquier otra dirección, sin olvidar que el consumidor puede adquirir
productos que son suministrados digitalmente mientras está de vacaciones, o en
un viaje de negocios, por lo que el problema se incrementa al producirse el
hecho imponible en un país que no tiene que ver ni con la residencia del
consumidor ni con la residencia del suministrador del bien.
Todo lo cual hace que la información disponible en una
tarjeta de crédito no sea un sistema viable para determinar el lugar de
residencia de un consumidor en el ámbito del comercio electrónico.
Tal vez la tecnología basada en la utilización de los
certificados digitales podría ofrecer un genuino potencial a medio y largo
plazo. Este tipo de certificados permiten hoy a las páginas web
identificar a los consumidores y ayudan a los usuarios de un servidor conocer
si están en comunicación con una persona o entidad determinada y no con un
desconocido.
Los certificados digitales también son utilizados por el
sistema de seguridad conocido como Secure Sockets Layer (SSL), que es la
forma más común de proveer seguridad en las operaciones en Internet.
Por ello, el precitado informe de
Después de todo cuanto se ha dicho, y volviendo a
recordar las dos opciones básicas en todo modelo de tributación internacional,
la tributación en origen y la tributación en destino, algunos autores ya han
apuntado la necesidad del fortalecimiento del sistema de retenciones en la
fuente, algo que podemos comprobar en la propia Ley 41/1998. La opinión de algunos
autores113 es que el establecimiento de retenciones en la fuente a nivel internacional
contribuiría a reducir la competencia fiscal entre los diferentes Estados, así
como a evitar distorsiones que las transformaciones de naturaleza de las rentas
(capital/ganancias de capital) que se introducen en los sistemas tributarios
nacionales en la lucha contra el fraude fiscal y que, tal línea de pensamiento,
podría extrapolarse a la tributación del comercio electrónico.
La propia Comisión Europa comenzó a trabajar sobre la
oportunidad del establecimiento de un régimen de retenciones a cuenta, o un
régimen de información -opción a la que podría optar cada Estado- para
garantizar un mínimo de imposición efectiva de los rendimientos del ahorro en
forma de intereses114, si bien, tras el Consejo Europeo de Santa María da
Feira, de 19 y 20 de junio de 2000, las bases establecidas para la futura
Directiva sobre la fiscalidad del ahorro de los no residentes (la entrada en
vigor de la futura Directiva se pretende sea para el 1 de enero de 2004), se
asentarán en el intercambio de la máxima información posible, por lo que parece
que definitivamente se abandona la opción por el sistema de retenciones. 'Qué
puede suponer esta opción en el contexto del comercio electrónico? Si pensamos que Internet se utiliza cada día más para las
operaciones financieras, el no establecimiento de retenciones en la fuente
facilitará la movilidad de capitales. Por ello, teniendo en cuenta la facilidad
que ofrecen las TIC respecto al anonimato de las personas y entidades, y que
hasta ahora la cooperación e intercambio de información entre las
Administraciones fiscales no ha funcionado, la opción adoptada por
2. Establecimiento permanente.
Intrínsecamente ligada con la cuestión de la residencia
se encuentra el concepto de establecimiento permanente, concepto clásico de los
sistemas fiscales internacionales y que, como en el caso de la residencia, gira
en torno aspectos físicos en su configuración, lo que nos anticipa los
problemas antes expuestos respecto al concepto de residencia.
Esos aspectos físicos que conforman el concepto de
establecimiento permanente se anticipan en el número 1 del artículo 5 del
Modelo de Convenio de
No empaña esta reflexión el hecho de que en algunas
situaciones los elementos y materiales que pueden llegar a conformar el
establecimiento permanente sean móviles, como es el caso de instalaciones
temporales con motivo de obras en un determinado territorio116, pues lo que se
requiere es una cierta estabilidad, por lo que cuando se habla de fijeza habría
que entender que se está haciendo referencia a la permanencia en un determinado
territorio.
El aspecto físico es el elemento sobre el que en todo
momento transita el concepto de establecimiento permanente. El propio TJCE
establece que "el lugar en que el prestador de servicios ha establecido la
sede de su actividad económica aparece como el punto de conexión prioritario,
en el sentido de que tomar en consideración otro establecimiento desde el cual
se efectúa la prestación de servicios sólo tiene interés en el supuesto de que
la conexión con la sede no conduzca a una solución racional desde el punto de
vista fiscal o cree un conflicto con otro Estado miembro. De ello se desprende
que, [...], la conexión de una prestación de servicios con un establecimiento
distinto del de la sede sólo puede tenerse en cuenta si ese establecimiento
tiene un grado suficiente de permanencia y una estructura apta, desde el punto
de vista del equipo humano y técnico, para hacer posibles, de forma autónoma,
las prestaciones de servicios de que se trate117."
Tras los comentarios precedentes, y teniendo en cuenta
que el comercio electrónico por su específica naturaleza y configuración puede
perfectamente carecer de ese sustancial elemento físico anticipado, ello
facilita que a las empresas, en este nuevo contexto, para que puedan
transformar sus negocios y pasar de un estado físico a otro virtual, de tal
manera, que puedan evitar caer dentro de la normativa de un determinado Estado
al carecer de una sustancia física que le haga considerar como un
establecimiento permanente.
Hasta ahora las empresas, para llevar a cabo operaciones
comerciales en un determinado territorio, necesitaban tener un elemento físico,
como una oficina, una sucursal o cualquier otro elemento que implicase una
permanencia en el territorio, de tal manera que, sin considerar residente en
dicho Estado a la empresa titular del establecimiento permanente, sin embargo,
se establecía su obligación de tributar de acuerdo con la normativa interna de
ese Estado.
Pero en un entorno digital no es necesario tener una
presencia física en un territorio, sin que ello impida a las empresas acceder a
los clientes de territorios distintos a los de su residencia. Las páginas web son el ejemplo de lo que estamos diciendo, pues
permiten ampliar el campo de negocio de las empresas sin necesidad de incurrir
en los costes de instalación y mantenimiento de una base fija de negocios, tal
como hasta ahora ha sido entendida.
La página web no es otra cosa
que una combinación de software y datos electrónicos que, por sí misma, no
envuelve propiedad tangible. Por este motivo, cabe pensar si una web site118 almacenada en un servidor de un país distinto
al de la residencia de la empresa titular de la web,
puede tener la consideración de establecimiento permanente. Pensemos que en el
entorno virtual la web sería algo así como una tienda
abierta al público, pero a la que se entraría a comprar productos sin necesidad
de salir de casa o del despacho. De esta manera, podría pensarse que la entidad
que explota la página web estaría llevando a cabo
operaciones en el país del servidor donde estuviese almacenada la web.
Sin embargo, y de acuerdo con los requisitos que debe
comprender un establecimiento permanente, la página web
no tiene ningún elemento físico que la sustente, tal y como hemos expuesto
anteriormente. Por este motivo, a la hora de que los Estados intenten someter a
tributación a las empresas titulares de páginas web
almacenadas en servidores situados en tales Estados, se encuentran con el problema
de que la idea de página web no encaja dentro del
concepto de establecimiento permanente.
Dentro de los estudios que
Tras diversos trabajos,
Las conclusiones a las que podemos llegar tras la lectura
de la propuesta emitida por
* Una web site,
por sí misma, no constituye un establecimiento permanente, pues no es otra cosa
que una combinación de software y datos electrónicos. No obstante, el Reino
Unido ya ha mostrado su disconformidad con esta propuesta y pretende hacer
observaciones a la misma para considerar que la web
sí pueda ser objeto de un establecimiento permanente, lo que anticipa ya
discrepancias entre los Estados. No obstante, si como parece ser la opinión
mayoritaria una página web no es constitutiva de ser
un establecimiento permanente, este dato, por sí mismo, es muy importante, por
cuanto anticipa una de las soluciones que deberán ir siendo plasmadas en los
distintos convenios de doble imposición que los países hayan suscrito o puedan
suscribir en el futuro.
Esta forma de ver la cuestión se alinea con la ya
apuntada en los EE.UU. por el Departamento del Tesoro
en
Por este motivo, el Estado de Dakota del Norte impuso
impuestos sobre la empresa Quill por el almacenaje,
uso y consumo de sus bienes dentro del citado Estado. Sin embargo,
* Por su parte, un servidor121, el cual precisa de un
equipo físico, sí constituye un establecimiento permanente para la empresa que
opera ese servidor. El servidor es el lugar donde se almacenan los datos de la
página web, funcionando a modo de albergue de la
misma, constituyendo el servidor algo material y físico. De ahí la diferencia
que lleva a cabo la propuesta de
En cualquier caso, el requisito de una intervención
humana no es esencial para considerar que existe un establecimiento permanente.
Así, fuera del ámbito del comercio electrónico, ya hemos tenido la ocasión de
ver cómo las funciones realizadas a través de equipos mecánicos (v.gr., equipos de bombeo en las actividades de extracción
de recursos naturales), han sido suficientes para caer dentro del ámbito del
concepto analizado122.
* Para poder determinar la existencia de un
establecimiento permanente, es necesario observar, caso por caso, las
actividades que lleva a cabo una empresa. Por este motivo,
No obstante, si la empresa, además de las actividades
anteriores, también lleva a cabo, de manera electrónica, por medio de la página
web instalada en el servidor, operaciones que puedan
considerarse del núcleo principal de las mismas, como sería el caso de la
conclusión de contratos con sus clientes, el proceso de suministro bien o
servicio y el pago de la operación, tales actividades no pueden considerarse
meramente preparatorias o auxiliares, siendo, en tal caso, constitutivo de un
establecimiento permanente.
Por consiguiente, la diferencia tiene una importancia
capital, pues determina la potestad de exacción de un Estado sobre las
actividades que lleva a cabo una empresa a través de la web.
Ello puede implicar para el servidor que alberga la web site nuevas obligaciones de
naturaleza tributaria a la manera de la figura del responsable de acuerdo al
artículo 8 de
Ahora bien, si ello fuera así, las empresas titulares de
las web site tendrían muy
fácil evitar caer bajo este supuesto, simplemente establecimiento una conexión
desde la página web albergada en el servidor del país
donde está haciendo publicidad de sus productos y servicios hasta el host donde se alberga la página y desde la que ya sí se
podría llevar a cabo todo el proceso técnico para concluir el contrato,
suministro el bien o servicio y realizar el pago de la operación.
Por otro lado, pensamos que establecer sobre los
servidores este tipo de obligaciones serían, en todo
caso, desproporcionadas, por cuanto recaería sobre una misma persona una obligación
de tal magnitud debido al control de un sinfín de operaciones realizadas por
distintas entidades que, prácticamente, haría imposible su control. Es más, tal
responsabilidad sobre los servidores posiblemente iría en contra del espíritu
contenido en la directiva 2000/31/CE, de 8 de junio, sobre
el comercio electrónico, cuando en su artículo 14 se establece la no
responsabilidad del prestador de servicios -server-
respecto de los datos almacenados a petición del destinatario -web-, a condición de que el prestador de servicios no tenga
conocimiento efectivo de que la actividad a la información es ilícita y, en lo
que se refiere a una acción por daños y perjuicios, no tenga conocimiento de
hechos o circunstancias por los que la actividad o la información revele su
carácter ilícito.
Además, posiblemente tal tipo de obligaciones para las
empresas que prestan este tipo de servicios, además de vulnerar el principio de
proporcionalidad, también iría en contra del principio de neutralidad que con
tanta firmeza se ha venido fomentando tanto por la doctrina como por los
Estados e instituciones supranacionales que se han acercado a la tema, pues
respecto al comercio tradicional no existe ningún tipo de obligación de tales
proporciones. No puede servir como analogía la obligación impuesta a las
entidades financieras y fedatarios públicos respecto a la obligación de retener
sobre los rendimientos obtenidos en la amortización de activos financieros,
incluidos los instrumentos de giro, o la obligación, también de retener, que
tienen las entidades gestoras respecto al reembolso de las participaciones de
fondos de inversión124, por cuanto en tales obligaciones existe un nexo del que
se carece en el ámbito de los servidores, como es el hecho del conocimiento de
la operación realizada, cuestión que desconoce el prestador de servicios
respecto a las operaciones que se realizan desde las web
site albergadas en sus equipos técnicos.
Por ello, entendemos que la solución propuesta por
* Por último,
Tampoco
a. Vendedor -web site- que utiliza a un proveedor de servicios de Internet -server-.
b. La colocación por parte de un vendedor digital de
datos en un servidor localizado en ese particular Estado.
c. La utilización por parte de un vendedor digital de los
servicios de telecomunicación proveídos por un proveedor de telecomunicaciones
que tiene presencia física en ese Estado.
d. Un vendedor propietario de propiedad intangible que es
utilizada o está presente en ese Estado.
e. La presencia de clientes del vendedor en un Estado.
f. La vinculación de un vendedor con otro contribuyente
que tiene una presencia física en ese Estado.
g. El mantenimiento o garantía de los servicios respecto
a la propiedad vendida por un vendedor que de otra manera no tiene una
presencia física en ese Estado.
h. Una relación contractual entre un vendedor y otra
parte localizada dentro de ese estado que permita vender bienes y productos a
través de la web de un vendedor localizado dentro de
ese Estado.
i. La publicidad de las actividades de un vendedor,
número de teléfono y dirección de la web.
Las propuestas lanzadas desde
3. Nuevas categorías de bienes y servicios.
El entorno virtual no solamente plantea problemas
respecto a la dificultad de ubicar a las empresas en el ciberespacio. La nueva
revolución tecnológica también está alterando la configuración de los bienes y
servicios tal y como hasta ahora eran concebidos. Hasta hace poco tiempo, el
concepto de libro era el de un conjunto de hojas impresas en un soporte físico
constituyendo una unidad susceptible de ser apreciada por el tacto. Y las obras
musicales venían insertadas dentro de un formato físico como un compact disc.
Pues bien, esto está cambiando, pues siguiendo con los
ejemplos propuestos, tanto los libros como la música pueden adquirir otro tipo
de formato que altera su composición tradicional. Ahora un libro puede ser
distribuido sin necesidad de que previamente haya sido impreso en hojas de
papel y, en vez de guardarlo en una librería de manera noble que adorna nuestro
salón, se inserta en el disco duro de nuestro ordenador particular,
convirtiéndonos, sin apreciarlo ni quererlo, en un nuevo modelo de ecologistas,
pues si se generaliza esta nueva configuración y suministro de bienes,
estaremos contribuyendo al sostenimiento de los bosques, algo que no está nada
mal.
Entrando en el campo de la fiscalidad, evidentemente,
estos cambios también afectan a este área. Aquí
trataremos el problema desde el prisma de la imposición directa, no obstante,
adelantamos su especial repercusión en el ámbito de la fiscalidad indirecta.
Como exponíamos en el ejemplo del inicio de este
epígrafe, el comercio electrónico ha alterado la composición tradicional de los
bienes, de tal manera que ahora nos encontramos ante situaciones un tanto
complejas. Si hasta ahora la entrega de un paquete de libros desde una
editorial radicada en un Estado para su distribución y venta en las librerías
de otro Estado se consideraba como una actividad empresarial que sólo podía ser
sometida a imposición en el Estado de residencia de la editorial (esto es,
tributación en origen a no ser que llevase a cabo sus actividades en el otro
Estado a través de un establecimiento permanente)125,
no parece que esta unidad de criterio se mantenga para el futuro.
Efectivamente, la digitalización de los bienes está
también variando la forma de su consumo y este cambio en los hábitos de consumo
también incide en la calificación de las categorías de bienes y servicios. El
principal efecto de esta transformación de los bienes físicos en bienes
digitales implica su diferente calificación a efectos de su tributación
internacional. De esta manera, los consumidores no tenemos necesariamente que
adquirir un libro o CD, sino que perfectamente podemos hacer un pago por
consumo del libro o canción favorita. En vez de adquirir el libro, simplemente
podemos utilizarlo durante un determinado periodo de tiempo y pagar un canon
por el tiempo que utilizamos el libro (lo mismo cabría decir respecto de la
música).
En tales casos, se puede discutir si el pago que se haga
por la adquisición o uso de bienes digitalizados estarán comprendidos dentro
del ámbito del artículo 7 del Modelo de Convenio OCDE (beneficios de empresas),
o dentro del ámbito del artículo 12 (cánones).
La distinción es de gran importancia, pues mientras en el
caso de beneficios de empresas, y siempre que no exista un establecimiento
permanente, la tributación será en origen, en el caso de que se califique como
cánones, entonces el Estado de la fuente sí tendrá potestad para gravar el
hecho imponible en función del porcentaje establecido en el convenio de doble
imposición o en el tipo establecido por su legislación interna.
En tales casos, pensamos que la transformación en bienes
digitales no debería ser excusa para modificar la actual calificación dada en
el Modelo de Convenio OCDE, por cuanto, si se adquiere un libro o CD en formato
digital sin que el suministro se produzca de manera física, en definitiva,
también se está transmitiendo la propiedad del bien. Lo único que cambia es el
corpus en el que hasta ahora venía contenido el bien, pero no por ello debemos
cambiar la calificación del negocio jurídico llevado a cabo. Por consiguiente,
en este concreto aspecto, la venta de un libro o CD a través de Internet y el
suministro del mismo, bien sea físicamente (comercio electrónico indirecto),
bien sea electrónicamente (comercio electrónico directo), debería seguir siendo
calificada como beneficios de empresa.
Cuestión diferente es la posibilidad de pago por consumo
de este tipo de bienes. En este caso no existe una transmisión del bien sino
que se faculta al usuario para su utilización, al modo de licencia de uso, por
lo que cabría identificar a tales hechos con el tratamiento seguido respecto a
los programas informáticos o software. Para estos casos, los comentarios al
Modelo de Convenio OCDE explican que en aquellos casos que lo que se conceda
sea un derecho de uso exclusivo, no nos encontramos ante un canon sino ante una
venta (tributando, en tal caso, como beneficios de empresa), mientras que si lo
que se concede es una licencia para transmitir a terceros lo adquirido, en tal
caso estaríamos ante un canon (artículo 12), atribuyendo, por consiguiente, la
potestad exaccionadora al Estado de la fuente (donde
el consumo tiene lugar).
Este último supuesto sería aplicable al pago por consumo
en los libros y CD's, pues en este tipo de supuestos
no se está ante la concesión de un derecho de uso exclusivo, por lo que en
realidad lo que se está es alquilando por un cierto tiempo la escucha del CD o
la posibilidad de lectura del libro, pero sin que los derechos de propiedad
intelectual que ostentan los diferentes titulares de los mismos se agoten con
motivo del acto de escucha126.
* La selección de un bien tangible desde un catálogo
online y suministro del bien de manera física (comercio electrónico indirecto),
el pago hecho por el cliente tiene la consideración de beneficio de empresa y
se incardina dentro del artículo 7 del Modelo de Convenio.
* La selección de un bien intangible desde un catálogo
online y suministro del bien de manera electrónica (comercio electrónico
directo), de tal manera que el bien digital es bajado y copiado en el disco
duro del ordenador del cliente, el pago también se considera incluido dentro
del artículo 7 del Modelo de Convenio. Todavía que existe una posición
minoritaria que es de la opinión que este tipo de operación debería calificarse
como un canon, la posición mayoritaria entiende que la sustancia económica de la
operación es la adquisición del producto digital para el uso personal o
divertimento del adquirente.
* Sin embargo, si la selección consiste en un producto
digital efectuada desde un catálogo online y el producto es bajado y copiado en
el disco duro del ordenador del cliente, pero lo que se adquiere es el derecho
a comercializar el producto digital, no la propiedad del mismo (v.gr., un editor que adquiere un derecho para la
comercialización de una fotografía que va a ser incluida en la cubierta de un
libro que está produciendo), en tal caso, los pagos realizados tienen la
consideración de royalty (artículo 12 del Modelo de Convenio).
* Las actualizaciones del software o de otros productos
digitales, como es el caso de los servicios posventa, las prestaciones
satisfechas por un vendedor en el marco de una garantía debida al comprador, o
los pagos por asistencia técnica, deben ser tratados de manera similar a lo
manifestado respecto para la adquisición de productos digitales o de productos
tangibles a través de catálogos online, es decir, que los pagos también caerían
dentro del ámbito del artículo 7 del Modelo de Convenio.
* Igual tratamiento como beneficios de empresas -art. 7-
deben tener los pagos por el asesoramiento realizado electrónicamente a través
de redes de telecomunicación como Internet, con técnicos y especialistas en la
resolución de problemas relacionados con las bases de datos.
* No obstante, los contratos cuyo objeto principal sea el
mantenimiento del software mediante el pago de una comisión anual (contrato
específico entre cliente y empresa de mantenimiento), el grupo técnico concluye
que se trata de un contrato mixto, en el sentido expuesto en los comentarios al
artículo 12 del Modelo de Convenio128, por lo que la remuneración total estipulada
en tales contratos deberá determinarse en función de las diversas prestaciones
a las cuales se aplica, debiendo distinguir cuando se trata de un contrato cuya
prestación principal sea el suministro de know-how (en tal caso estaremos ante
un canon), o cuando estemos ante un contrato de prestación de servicios, en el
cual el prestador se obliga a realizar una serie de servicios que aunque puedan
requerir ciertas aptitudes y habilidades, en realidad no se está transmitiendo
un especial conocimiento o aptitud como ocurre en el caso de los contratos de
know-how (en este caso, los pagos caen bajo el artículo 7).
En definitiva,
Respecto a España, en el informe sobre los impactos del
comercio electrónico sobre la fiscalidad española129, se reconoce que deberá
hacerse un análisis destinado a conocer en qué casos nos encontramos ante una
venta o ante un canon, dado que si se trata de un canon, deberá acudirse a las
normas del artículo 12 del Modelo de Convenio, mientras que si se trata de una
venta, habrá de estarse a los previsto en otras normas del Modelo de Convenio,
como pueden ser los artículo 7 ó 14, relativos a las rentas de actividades
comerciales, definiendo la postura de
4. Los precios de transferencia.
Otra de las cuestiones relacionadas con la imposición
directa se encuentra el impacto que el comercio electrónico puede tener sobre
los precios de transferencia, cuya problemática básica consiste en operaciones
entre empresas integrantes de un mismo grupo, de tal manera que se consigue
trasladar el beneficio desde un territorio a otro alterando los precios tal y
como se producirían si la operación se llevase a cabo entre partes
independientes.
La transferencia de tecnología entre empresas matrices y
filiales, los contratos de know-how, la cesión de intangibles y, de manera
significativa, la implantación de Intranets131 en las grandes empresas plantea
nuevos problemas respecto a la valoración de este tipo de relaciones. Como
expone Oliver132, es muy difícil que un precio de transferencia sea un precio
artificial, puesto que tal vez no exista un precio de mercado correspondiente a
transacciones análogas y, en consecuencia, resulte discutible el determinar si
se ha violado la norma de la independencia. En este sentido, es cada vez más
normal, en el ámbito de las grandes empresas, que proyectos en marcha se
trasladen por vía telemática al finalizar la jornada laboral a las filiales
extranjeras, en donde el día comienza, para que se continúe el trabajo.
Para
En definitiva, nuevos problemas derivados de la
implantación de las TIC, pero que no dejan de ser viejas cuestiones todavía no
cerradas y que el advenimiento de la tecnología no hace más que incidir y
agudizar en los mismos.
VIII.
Tal como refleja el título de este capítulo, los
impuestos indirectos presentan los mismos problemas apuntados en sede de la
imposición directa, si bien, aquí surge con más virulencia la problemática
entre las opciones por una tributación en destino o por una tributación en
origen. Por este motivo, no volveremos a incidir en los problemas que ya fueron
tratados en el capítulo anterior, por evitar repetir inútilmente algo que ya ha
quedado expuesto, siendo aplicables las manifestaciones ya dichas anteriormente
a lo que aquí se va exponer en todo aquello que le sea de aplicación.
1. La cuestión sobre la opción del lugar de imposición.
Hemos tenido ya la ocasión de ver en los capítulos
anteriores como existe una discusión no solo a nivel doctrinal sino,
principalmente, a nivel gubernamental respecto a la opción sobre que la
tributación sea en origen o sea en destino. Aquí, en el ámbito de la tributación
indirecta, la cuestión todavía se presenta con mayor aspereza, pues la
irrupción del comercio electrónico como nueva forma de comerciar tiene una
repercusión directa sobre los impuestos que gravan el consumo.
Las discusiones sobre las diferentes opciones de
tributación se han venido manteniendo tanto en el ámbito europeo como del lado
norteamericano. Piénsese por un instante que tanto el IVA como los impuestos
que gravan el consumo en los EE.UU. que se identifican
como sales taxes y use taxes134 suponen una de las
fuentes de ingresos públicos más importantes para las Haciendas de los
respectivos espacios económicos.
El importante peso específico que representa la
imposición indirecta lo podemos comprobar simplemente consultando los datos
ofrecidos en diversos estudios. Así, el presidente del working
party núm. 9 del subgrupo sobre el comercio electrónico de
Teniendo en cuenta tales datos, no es de extrañar que
exista una preocupación sobre el impacto que puede representar el comercio
electrónico sobre esta importante fuente de ingresos públicos. Hemos tenido
también la ocasión de poner de relieve que las transacciones llevadas a cabo a
través de Internet todavía no son muy importantes, lo cual no significa que a
medida que se vaya generalizando el uso de Internet en todos los ámbitos y
sectores de la sociedad, no llegue a constituir una parte importante de las
transacciones comerciales, como de hecho parecen anunciar los diferentes
estudios llevados a cabo sobre el crecimiento del comercio electrónico138.
Pero, sin duda, lo que más preocupa es el hecho de que
con la discusión surgida entre la imposición en origen o en destino, realmente
está en juego el futuro el ámbito de soberanía fiscal de los Estados, o lo que
es lo mismo, la suma de ingresos de los que van a poder disponer las arcas
públicas para atender a los gastos e inversiones públicas.
Pero es más, la discusión no tiene lugar solamente en el
ámbito internacional, pues también se plantea dentro de aquellos Estados donde
los poderes en materia tributaria se encuentran repartidos entre distintos
territorios atribuyendo facultades legislativas y exaccionadoras
plenas, como ocurre en los EE.UU., donde las
constituciones de los Estados atribuyen potestades fiscales a dichos entes
políticos, los cuales, a su vez, conceden poderes fiscales a
Desde los EE.UU. se ha venido
insistiendo la necesidad de no establecer impuestos o aranceles sobre las
transmisiones electrónicas con el fin de ayudar al crecimiento del comercio
mundial. El ejemplo de esta tendencia se ha visto reflejada
en la moratoria arancelaria establecida en 1998 por
Creemos que el gran debate de la política fiscal de los
próximo años va a ser el la distribución de poderes en materia tributaria y la
tensión que se pueda generar entre la postura que viene dada desde los EE.UU. fomentado una especie de "duty-free
cyberspace" y la postura que propugna que el
comercio electrónico no tenga ese privilegio respecto al comercio tradicional,
lo cual es acorde con el principio de neutralidad que pretende que el comercio
electrónico no sea tratado de manera discriminatoria al comercio tradicional,
pero que también, a la inversa, significa que el comercio electrónico no debe
estar investido de prerrogativas que lo hagan de mejor trato que al comercio
tradicional, pues en tal caso ello iría en contra del citado principio.
No obstante, es curiosa la contradicción existente en la
postura mantenida por
Decimos esto porque en los referidos debates se reconocía
que la explosión del comercio electrónico incrementaba la prosperidad, se
creaban más empleos y ayudada a la mejora de vida de la gente, por lo que se
debía impedir que los impuestos se convirtieran en discriminatorios, se
duplicase el número de los mismos y hubiese una inapropiada imposición por
30.000 diferentes Estados y gobiernos locales que pudiera impedir el desarrollo
e incremento del comercio electrónico, pero, al mismo tiempo, se debía evitar
que Internet se convirtiese en un refugio a modo de paraíso fiscal que drenase
los impuestos indirectos -sales and use taxes- y otros ingresos de los Estados y ciudades,
impuestos que se consideraban necesarios para la educación de los niños y para
mantener las calles seguras140.
Esta reflexión que tiene como propósito el
establecimiento de la moratoria en el ámbito de la fiscalidad norteamericana,
en definitiva, no pretende limitar los recursos de los diferentes Estados y
gobiernos locales, sino buscar el equilibro entre los mismos a los efectos que
el comercio electrónico no produzca distorsiones para los ingresos tributarios
de aquellas unidades políticas.
Pues bien, si a nivel interno se apuesta por una
situación que pretende mantener el equilibrio y suficiencia de todas las
unidades políticas, a nivel internacional el planteamiento cambia, pues se
pretende que toda la imposición internacional se sustente en base a una
tributación en origen, lo que beneficia a las empresas y a
Por ello, no es de extrañar posturas como las mantenidas
por autores como Lukas141, cuando manifiesta que el establecimiento de Internet
como zona libre de impuestos podría dispensar la necesidad de caracterizar los
productos electrónicos y que los EE.UU. deberían
promover unilateralmente la reducción de las barreras arancelarias con el fin
de que su economía se beneficie del crecimiento del comercio electrónico. En la
misma línea, Caldwell142 expone como
En esencia, podemos estar de acuerdo con lo que los
referidos autores exponen, en el sentido de que los sistemas fiscales no deben
crear barreras impositivas que actúen contra el libre comercio y, aunque allí
se hable de aranceles, lo cierto que también se está haciendo referencia a los
impuestos indirectos en el ámbito norteamericano -sales and
use taxes-. Ahora bien, una cosa es la disminución de
aranceles con el fin de que exista una mayor liberalización del comercio y otra
bien distinta es que los Estados donde se produce el consumo de un bien o
servicio no tengan derecho a establecer impuestos o aranceles que graven ese
mismo consumo, pues lo contrario significaría la constitución de un espacio
económico libre de imposición y, como consecuencia, un traslado de los ingresos
fiscales hacia a los países exportadores en perjuicio de los países
importadores.
Por ello, autores como McLure
ya han manifestado su disconformidad con la opción por una tributación en
origen precisamente porque ello significa no gravar los bienes y servicios
utilizados o consumidos, por lo que propone que el comercio electrónico y los
servicios de telecomunicaciones deben ser gravados como cualquier otro comercio,
anticipando que un tratamiento preferente o una exención para el comercio
electrónico supondría la destrucción de las ventas estatales y de todas las
clases de impuestos144.
No es de extrañar, pues, que el Informe de
Desde
En el documento de junio de 1998146, ya se anticipaba la
preocupación de que una ausencia en la imposición de servicios solicitados por
consumidores particulares a empresas situadas fuera de
2. Problemas en la calificación del hecho imponible y en
el control de las transacciones electrónicas.
Concluíamos el epígrafe anterior haciendo referencia al
documento de
Una vez más, el sustrato de esta declaración no es otro
que atraer al lugar de destino la tributación que grava el consumo de estas
operaciones, lo que prueba que la cuestión de la tributación del comercio
electrónico es, sobre todo, materia de reparto equitativo entre los Estados de
los ingresos de naturaleza tributaria.
Esta distinción tiene una importante trascendencia a la
hora de establecer el lugar de realización del hecho imponible y,
consecuentemente, la atribución del ingreso tributario a una Administración
determinada. La regla general es que las entregas de bienes se consumen en el
lugar donde se encuentren los bienes en el momento de su entrega o en el lugar
desde donde sean expedidos o transportados por el proveedor (art. 8), o lo que
es lo mismo, se aplicar la regla de la tributación en origen.
Respecto a las prestaciones de servicios, en principio
también se opta por una tributación en origen, esto es, en el lugar donde esté
situada la sede de la actividad económica de quien los preste o en el lugar
donde este último posea un establecimiento permanente desde el que se haga la
prestación de servicios o, en defecto de los criterios anteriores, el lugar de
su domicilio o residencia habitual (art. 9.1). Sin embargo, la regla general ha
pasado a tener tantas excepciones que puede afirmarse que realmente lo
excepcional es la aplicación de la regla general, pues la mayoría de servicios
su tributación se atribuye a su lugar de destino.
Estas reglas que fueron establecidas en un entorno que
nada tiene que ver con el mundo virtual que ahora conocemos, no ofrecen
respuesta clara paras las nuevas categorías de bienes digitalizados, lo que
conduce a una inseguridad jurídica en el tráfico comercial. Si hasta ahora el
suministro de discos (bien corpóreo) no planteaba discusión sobre su
consideración como entrega de bienes, la posibilidad de digitalización del bien
supone que no sea necesaria la entrega física del bien, sino que pueda
realizarse electrónicamente sin necesidad de transporte ni desplazamiento
corpóreo.
En el informe de 4 de mayo de 1998 sobre la comunicación
de
Por ello, el estudio working paper de 8 de junio de 1999 al que ya hemos hecho
referencia, prevenía que las corrientes reglas de
Consecuentemente con todo lo anterior, tres problemas
básicos se presentan respecto a la imposición del sistema IVA: (i) la nueva
distinción entre bienes y servicios; (ii) la
discusión de la opción para una tributación en origen o destino en este tipo de
operaciones electrónicas; (iii) el control de las
operaciones, a los efectos de que exista un cumplimiento efectivo de todas
operaciones llevadas a cabo por sistemas electrónicos.
Estas cuestiones se encuentran íntimamente relacionadas
entre ellas, pues sus efectos se pueden hacer sentir sobre la competitividad de
las empresas y sobre el cumplimiento de las obligaciones de los agentes
económicos respecto al sistema IVA, algo que preocupa a las autoridades
europeas.
Así, en el informe de
Los avances registrados por la tecnología electrónica,
que permitirán a los operadores recurrir diariamente a la facturación
electrónica o la autofacturación, plantearán
problemas específicos a los sistemas de control fiscal de los Estados miembros.
Esta tecnología es ya operativa. Sin embargo, los Estados miembros parecen
estar, en conjunto, muy mal preparados para hacer frente al nuevo entorno, pese
a que
Este revelador informe deja a las claras la situación en
la que se encuentran las Administraciones fiscales y lo que puede ocurrir a
medida de que se vayan incrementando las operaciones a través del comercio
electrónico. El control de este tipo de operaciones, especialmente respecto de
aquellas operaciones en las que el consumidor adquiera productos digitalizados
a proveedores establecidos fuera del espacio de
Junto a ello, desde la óptica del IVA, no existe todavía
en la práctica un mercado único, puesto que todavía coexisten quince
territorios fiscales independientes en los que las Administraciones nacionales
se encargan de controlar a los sujetos pasivos a los que han concedido un
número de identificación a efectos de IVA. Así pues, en tanto que las empresas
perciben el mercado único como un conjunto al considerar las oportunidades que
ofrece en términos de libre circulación de mercancías, una empresa que
desarrolla actividades comerciales en todos los Estados miembros tendrá que
tratar con quince Administraciones tributarias diferentes y componérselas con
las divergencias de interpretación y aplicación de
Esta fragmentación del mercado único no es un estatus que
precisamente ayude al desarrollo del comercio electrónico, pues las empresas se
encuentran con una diversidad de legislaciones no solo en el ámbito fiscal,
sino en todos los órdenes jurídicos, lo que acarrea una inseguridad jurídica
para los agentes que puede hacer de freno a la hora de que las empresas
-especialmente las pequeñas y medianas emppresas- apliquen inversiones en un
desarrollo tecnológico en sus actividades y queden, de esta manera, muy por
detrás respecto a otros países que, de hecho, ya llevan una importante ventaja
respecto a
Además, esa fragmentación del mercado junto con la escasa
preparación del cuerpo administrativo como parece desprenderse de los estudios
elaborados desde las instancias europeas es una invitación al fraude, pues éste
se produce siempre que existe una perspectiva de ganar dinero o de pagar menos
impuestos, en un contexto económico cuya eliminación aparece como difícil.
En el Dictamen del Comité Económico y Social sobre el
tema "La lucha contra el fraude fiscal en el mercado único"150, se
pone de manifiesto que sigue habiendo límites a la actuación de
Además, sigue exponiendo el precitado dictamen, las
informaciones transmitidas por los Estados miembros no son lo suficientemente
precisas como para poder hacer una distinción preliminar entre los casos de
simple irregularidad y los casos de fraude, no siendo mejor la situación cuando
se trata de recuperar lo que se debe al presupuesto comunitario. En todos los
ámbitos y para todos los capítulos (recursos propios tradicionales, FEOGA,
etc.),
La situación planteada no es como para quedarse con los
brazos cruzados, menos ante el advenimiento de una nueva concepción de hacer
negocios que conlleva nuevos sistemas y técnicas que facilitan la interconexión
entre agentes de todas las partes del mundo y que dificulta tanto la
categorización del hecho imponible y, especialmente, el control de las
operaciones, cuestión ésta que requerirá una inversión por parte de las
Administraciones en preparación del cuerpo administrativo y en el desarrollo de
una tecnología que facilite la identificación de las personas que realizan una
operación comercial y del contenido de la operación a los efectos de poder
practicar las liquidaciones preceptivas, pero que hasta el momento presente
todavía no están claras las medidas a adoptar, si bien, como exponemos en el
epígrafe que sigue a continuación,
3. Propuestas comunitarias para la modificación de
Concluíamos el epígrafe anterior hablando de la necesidad
de implantar medidas que sirvan para paliar los problemas surgidos respecto a
la nueva distinción ente las entregas de bienes y las prestaciones de
servicios, así como la necesidad de luchar contra el fraude fiscal que puede
incrementarse por el advenimiento de las TIC.
Respecto al control de las operaciones, nos remitimos a lo
expuesto en el epígrafe dedicado a la residencia fiscal151, pues los mismos
problemas expuestos respecto a la identificación de las partes y al control de
las operaciones pueden ser trasladados al ámbito de la imposición indirecta.
Dentro del marco de las medidas legislativas adoptadas
para adecuar
La exposición de motivos de
Tras dicha modificación, la prestación de servicios de
telecomunicaciones pasan a tributar en destino y para ello el legislador
español ha establecido una serie de criterios un tanto curiosos para determinar
cuándo dichos servicios de telecomunicaciones se entienden prestados en
territorio español, como es el simple hecho de tener una cuenta corriente
abierta en España desde la que se pagan los recibos de teléfono. Así, en el
caso de empresas de telecomunicaciones establecidas fuera del ámbito
comunitario que presten servicios a un particular que utilice los servicios en
España, dichos servicios se entenderán utilizados en territorio español cuando
el destinatario tenga su domicilio habitual en dicho territorio o efectúe los
pagos por los servicios prestados con cargo a cuentas bancarias abiertas en
España.
El mismo criterio es utilizado para los servicios
prestados por empresas de telecomunicaciones establecidas en
El criterio utilizado para identificar que tales
servicios se entienden prestados en territorio español obedece a una corriente
de identificar la residencia de los contribuyentes según el domicilio utilizado
para el pago de sus facturas, como las tarjetas de crédito. Sin embargo, tal
como demuestra el informe de
En otra consulta de 29-5-2000,
Junto con la anterior modificación, están en ciernes dos
importantes propuestas de modificación de
* Propuesta de Reglamento del Parlamento Europeo y del
Consejo por el que se modifica el Reglamento (CEE) núm. 218/92 del Consejo
sobre cooperación administrativa en materia de impuestos indirectos (IVA)153.
* Propuesta de Directiva del Consejo por la que se
modifica
* Propuesta de Directiva del Consejo por la que se modifica
Estas propuestas de modificación de Reglamento y
Directiva vienen enmarcadas dentro de todo el proceso habido en
Así, respecto a la primera de las modificaciones citadas
en la anterior relación, el objeto del Reglamento (CEE) 218/92, si bien no es
la armonización de disposiciones fiscales, tiende a garantizar el correcto
funcionamiento del mercado interior mediante el refuerzo de la cooperación
administrativa entre Administraciones nacionales en el ámbito de los impuestos
indirectos y que actualmente sufre importantes fallos como hemos expuesto.
La propuesta pretende establecer que será la autoridad
competente de cada Estado miembro la que velará por que se permita a las
personas que efectúen entregas de bienes o prestaciones de servicios
intracomunitarios obtener confirmación de la validez del número de identificación
de una persona determinada a efectos del IVA.
El comercio electrónico, por su propia naturaleza, es un
proceso verdaderamente planetario y ninguna jurisdicción fiscal, de forma
aislada, estaría en condiciones de solucionar todos los problemas que plantea.
Por lo tanto, se necesita un cierto grado de colaboración internacional. La
gestión y administración eficaz de los impuestos dependerán en gran parte de
que se llegue a un consenso internacional sobre las medidas que deben adoptarse
para evitar la doble imposición o exenciones de impuestos no deliberadas y, al
mismo tiempo, de que se ofrezca a las empresas una seguridad y certeza
suficientes en cuanto a sus obligaciones. Esta colaboración internacional,
necesaria para todo el desarrollo del comercio electrónico, sin embargo deberá
intentarse sea efectiva, pues los datos que hemos ofrecido en el epígrafe
anterior respecto al ámbito de
Por ello, la modificación del Reglamento 218/92 tiende a
garantizar la correcta aplicación de la letra f) del apartado 2 del artículo 9
de
La primera crítica que se puede hacer a la norma es que
nada aclara respecto a los sistemas que se facilitan para el perfecto
conocimiento de que realmente el sujeto pasivo se encuentra establecido en el
ámbito comunitario, pues la norma se limita a utilizar una expresión vaga sin
ningún contenido práctico, en el sentido de que la comprobación se efectuará
"mediante un conjunto coherente de informaciones procedentes de fuentes
independientes", lo que es como no decir nada y, en principio, de acuerdo
con los estudios que se llevan a cabo desde
Respecto a las propuestas de modificación de
La propuesta respecto del régimen del impuesto sobre el
IVA aplicable a algunos servicios prestados por vía electrónica se pueden
resumir en los siguientes términos:
* Los servicios prestados por un operador de un tercer
país a un comprador de
* Cuando estos servicios sean prestados por un operador
de
* Cuando un operador de
* Cuando ese mismo operador preste estos servicios a un
particular establecido en
Esta propuesta, que eximirá del impuesto a aquellos que
realicen únicamente en el interior de
El prestador de servicios no comunitario quedará exento
de responsabilidad cuando haya actuado con toda diligencia y haya comprobado
que el adquirente es un sujeto pasivo establecido en
Sin embargo, la propuesta de establecer un registro único
plantea algunas dudas al propio Comité Económico y Social157. El principal
problema puede venir determinado por el miedo de algunos Estados miembros a
perder ingresos en beneficio de los Estados que tengan tipos de IVA más bajos,
puesto que la propuesta de que el registro se haga en el Estado miembro en el
que se produzca la primera venta sometida al impuesto se presta claramente a
manipulación y los operadores de terceros países podrán elegir, de hecho, el
Estado miembro en el que decidan registrarse. La solución propuesta por el
Comité es el establecimiento de un sistema de cámara de compensación para
redistribuir los ingresos fiscales entre los Estados miembros sobre la base del
consumo, si bien experiencias anteriores han demostrado que este tipo de
acuerdos resultan inoperantes.
La propuesta de Directiva aquí comentada, por tanto, no
resuelve los problemas que se vienen anunciando, como es evitar la pérdida de
recaudación derivada de la globalización económica. Como reconoce el propio
Comité, no se puede confiar plenamente en el cumplimiento voluntario de los
operadores, tanto comunitarios como de terceros
países. La propuesta de Directiva intenta establecer medidas para que los
operadores de terceros países cumplan voluntariamente sus obligaciones respecto
a
Y junto a lo anterior, también debe ser objeto de crítica
la nueva regulación propuesta, por cuanto se pueden producir situaciones
anómalas cuando un servicio proporcionado por medios electrónicos esté sujeto a
un diferente tipo impositivo que el que se aplica a un servicio idéntico
proporcionado por medios convencionales. Este es el caso de un libro
suministrado en formato papel (entrega de bienes). Si el suministro se realiza
en formato digital, entonces pasa a tener la consideración de prestación de
servicios lo que conlleva un tratamiento diferenciado del tipo del IVA
aplicable a la operación. Consecuentemente, cabe afirmar que la propuesta, al
no contemplar una uniformidad en los conceptos de bienes y servicios, está vulnerando
el principio de neutralidad del que también se ha propuesto como básico desde
las instancias comunitarias.
Y el Comité, con el fin de evitar el fraude fiscal,
anuncia la posibilidad de establecer determinadas obligaciones y
responsabilidades sobre los emisores de tarjetas de crédito y otros
intermediarios como los proveedores de servicios de Internet, las compañías
telefónicas y las empresas de televisión interactiva, pero, como ya se apuntó,
este tipo de medidas deberán respetar el principio de proporcionalidad a fin de
que no queden posteriormente anuladas en sede jurisdiccional, pero mientras
tanto lo único que pueden reportar es inseguridad jurídica y un freno al
crecimiento del comercio electrónico dentro de
En último lugar, la medida propuesta para la
simplificación, modernización y armonización de las condiciones impuestas a la
facturación electrónica,
La existencia de quince legislaciones diferentes en
cuanto a la facturación evidentemente resulta un obstáculo importante para el
desarrollo de este fenómeno. Además, un estudio presentado a
Ciertamente, esta reducción de costes puede llegar a ser
efectiva, pues la modificación contempla la posibilidad de que la obligación de
facturación se pueda delegar en un tercero (subcontratación) o en el propio
cliente (autocontratación). En cualquier caso, debe
tenerse en cuenta que el único responsable de la emisión de la factura sigue
siendo el sujeto pasivo que efectúa la operación, de ahí la necesidad de que
exista un acuerdo explícito previo al que pueden remitirse ambas partes si así
lo solicitara
A ello hay que unir el intento de armonización de las
menciones que deben figurar en las facturas ante la previsión del incremento de
las operaciones entre los sujetos pasivos de los Estados miembros que implica
que un mismo sujeto pasivo haya de emitir facturas conforme con las
legislaciones de varios Estados miembros, además de no imponer ninguna
condición relativa a la firma de las facturas158,lo que de cumplirse estas
previsiones ayudarían a simplificar la administración y gestión de las
empresas.
Además, también se instaura la posibilidad de que las
facturas emitidas se puedan transmitir electrónicamente, siendo, en tal caso,
obligatorio que su almacenamiento se efectúe también por medio electrónico159.
La condición impuesta es que el sujeto pasivo pueda acceder a todas las
informaciones así almacenadas en cualquier momento y sin demora y que la
integridad de los datos así como su legibilidad estén garantizados
durante todo el periodo de almacenamiento.
Todo ello hace que las empresas puedan descargarse de
trabajos administrativos e incluso suponga una reducción de los espacios
físicos al permitir que los archivos de facturas se encuentren en el disco duro
del ordenador en vez de engrosar interminables estanterías ubicadas en las
dependencias administrativas de las empresas160.
Respecto a los efectos que pueden comportar estas cambios
para las Administraciones fiscales,
En definitiva, las medidas establecidas tienden a dar
respuesta a una parte de las muchas cuestiones que plantea el comercio
electrónico respecto a la fiscalidad, pero que por el momento incluso éstas han
encontrado con bastantes reparos desde las propias instancias europeas lo que
muestra la complejidad de la cuestión y, por el momento, la falta de unas
líneas claras de actuación en la materia.
4. Tributos sobre el acceso a Internet.
Antes de concluir con el capítulo dedicado a la
imposición indirecta, no queremos perder la oportunidad de traer a colación lo
dispuesto en el Título VII de
En efecto, en los artículos
El hecho de haber incluido este epígrafe dentro del
capítulo dedicado a la imposición indirecta obedece a las dudas sobre la
configuración como tasa del hecho imponible objeto de gravamen por el artículo
71 de
El hecho imponible que configura la denominada tasa por
autorizaciones generales y licencias individuales para la prestación de
servicios a terceros viene dado por el hecho de ser titular de una autorización
general o de una licencia individual para la prestación de servicios a
terceros, estableciéndose un tipo del 2 por 1000 de los ingresos brutos de
explotación del titular de la autorización general o de la licencia individual.
Ciertamente, lo que parece ser objeto de gravamen no es
una actividad o servicio de derecho público, sino la capacidad económica de un
sujeto pasivo manifestada por los ingresos obtenidos a través de los ingresos
imputables directamente a la explotación del servicio que exigió autorización o
licencia.
Si recordamos
En aquella sentencia del Tribunal Constitucional se
discutía un recurso de inconstitucionalidad planteado a propósito del recargo
sobre la tasa fiscal sobre el juego establecido por el Real Decreto Ley
16/1977, de 25 de febrero. El máximo órgano garante de
Llegados a este punto, es cuando debemos preguntarnos si
el tributo establecido vulnera el artículo 33 de
Las dudas aquí apuntadas sirven para que también Ramallo apunte sus dudas sobre la legalidad de la tasa
establecida en el artículo 71 de
Ahora bien, si bien consideramos que lo que
Se puede criticar la poca finura del legislador a la hora
de calificar el tributo, pero como establece
Asimismo,
En el mismo sentido se expresa
Y para mayor abundamiento, también puede traerse a
colación
Entendemos que, mutandis mutandi, los argumentos evacuados en
Eliminada, pues, la posible inconstitucionalidad de las
denominas tasas por
Además, nos encontramos ante el hecho de que las empresas
de telecomunicaciones pueden verse sometidos a distintos tipos de gravamen
dentro de una mismo Estado, en función del territorio donde presten los
servicios. El ejemplo puede ser el tributo establecido por
Como bien expone Eisenach, los
impuestos sobre las telecomunicaciones, de manera inevitable, son impuestos
sobre Internet. Ello supone el aumento de los costes del comercio electrónico
para todos los negocios, sean grandes o pequeños, y el aumento del precio del
acceso a Internet para cada persona, ya sea rica o pobre167.
Por ello, y consideramos que con buen criterio, el
Informe de
Tal es la preocupación de las autoridades de los EE.UU. que consideran el problema de la división digital
como uno de los grandes retos a los que el gobierno estadounidense se tendrá
que enfrentar en el nuevo siglo XXI. Conscientes de la importancia de que el
país siga en la senda de la prosperidad y del crecimiento económico,
Desde luego, si lo que se pretende es que las medidas
tributarias no afecten al desarrollo del comercio electrónico y, en cualquier
caso, que toda medida fiscal en esta materia sea neutral, pensamos que el
establecimiento de tributos que tengan una incidencia directa sobre el acceso a
Internet va en contra del principio de neutralidad, sin que ello signifique que
la norma pueda ser tachada de inconstitucional a la luz de los hoy consagrados
principios de legalidad, generalidad, capacidad económica, igualdad, progresividad y no confiscatoriedad
recogidos en el art. 31 de la CE. Ahora bien, el Derecho, y
especialmente la doctrina del Tribunal Constitucional y Tribunal Supremo, puede
y debe evolucionar con el fin de dar entrada a nuevos criterios y un nuevo
enfoque en la interpretación de los principios constitucionales en aras a la
configuración del nuevo edificio de lo que pretende ser la fiscalidad de este
nuevo siglo, y de esta manera, si resulta que un determinado tributo como es la
tasa del art. 71 de
IX. CONCLUSIONES.
En los capítulos anteriores se ha intentado dar un
enfoque general de los principales problemas que afectan a la fiscalidad del
comercio electrónico, enfocado sobre dos planos principales: los impuestos que
gravan la renta, como el IRPF y el Impuesto sobre Sociedades, y el principal impuesto
que grava el consumo, como es el IVA. En el tintero se han quedado sin citar
los problemas que afectan a impuestos tales como el Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante,
ITPAJD), Impuestos Especiales y tributación sobre el juego.
Sobre todos estos impuestos, y de manera muy breve,
diremos que respecto a los Impuestos Especiales no se plantea el problema
respecto a su posible transformación como bienes inmateriales y lo que sí puede
afectar el comercio electrónico a este tipo de impuestos es el aumento de
pequeños envíos a los consumidores finales de bebidas alcohólicas y de tabaco
pero, por lo general, no deben verse muy afectados por la irrupción del
comercio electrónico168.
Respecto a las actividades del juego, el comercio
electrónico si está afectando al mismo. A través de Internet cada vez están
proliferando más los casinos y bingos virtuales instalados por regla general en
paraísos fiscales. A medida que los usuarios de Internet crezcan y se incremente
la confianza de los pagos a través de la red, un individuo puede llevar a cabo
apuestas online en un casino situado en las Islas Caimán o cualquier otro
paraíso fiscal, lo que impedirá, debido al anonimato de la apuesta, que el
fisco pueda conocer que ha tenido lugar este hecho imponible.
Por último, en relación al ITPAJD puede también verse
afectado por el aumento de las operaciones de entrega de bienes y transmisión
de derechos entre particulares, siendo un ejemplo de este hecho las subastas a
través de Internet. Como podemos imaginar el control de este tipo operaciones
presenta grandes dificultades de control para las autoridades fiscales. Otra
cuestión que puede tener gran trascendencia en este ámbito, como pone de
manifiesto Oliver169, es la conexión de la modalidad del AJD que recae sobre
los documentos mercantiles con el propio documento que ha venido a quedar
cuestionada en época reciente por la sustitución de dicho documento por
sistemas informáticos que desnaturalizan esta modalidad de gravamen e incluso
ponen en entredicho la realización del hecho imponible. El documento
electrónico170 encuentra hoy un considerable debate sobre su sujeción o no al
AJD, si bien el artículo 76.3 del Reglamento del ITPAJD171 entiende como
documento sujeto a gravamen cualquier soporte escrito, incluidos los
informáticos, por los que se pruebe, acredite o se haga constar alguna cosa. En
este sentido, conviene tener presente
El informe de
Todo un haz de problemas que debe llevar aparejado una
completa y armonizada batería de soluciones que, para mayor complejidad,
revisten de un carácter internacional, lo cual supone, como se apunta desde
todas las Administraciones e instituciones supranacionales, la necesidad de un
consenso a nivel internacional con el fin de ofrecer seguridad jurídica a las
transacciones comerciales electrónicas, se evite la competencia fiscal entre
las administraciones tributarias, se pueda establecer una lucha eficaz contra
el fraude fiscal, y se consiga un reparto equitativo de todos los ingresos de
naturaleza tributaria que tan necesarios son para la subsistencia y significado
del propio concepto de Estado-nación, o lo que aún es más importe, para evitar
que definitivamente se desmantele el Estado de bienestar social que tanto costó
conseguir.
1 Manuel Castells. La era de la información: economía,
sociedad y cultura. Volumen I. La sociedad red. Pág. 29 y ss.
Alianza Editorial.
2 Don Tapscott. La economía
digital. Pág. 7. McGrawHill.
3 Citado por Stanley Fischer, R. Dornbusch y R. Schmalensee. "Economía", segunda edición, pág.
477. McGraw-Hill.
4 Raúl Trejo Delarbre. La nueva
alfombra mágica. Usos y mitos de Internet, la red de redes. Los libros de Fundesco. Colección impactos. Pág. 25 y ss.
5 Vide M. Castells, op. citada supra. Pág. 93.
6 Una sociedad de la información para todos. Comunicación
sobre una iniciativa de
7 Jacques Adda. Globalización
de la economía. Sequitur. Pág. 1.
8 Dictamen del Comité de las Regiones sobre La
competitividad de las empresas europeas frente a las mundualización-Como
fomentarla. DOCE C 57/23, de 29 de febrero de 2000.
9 Sobre las cuestiones referentes a la aplicación de las
TIC a la educación, puede consultarse el Informe de
10 J. Adda, op.
citada supra. Pág. 128 y ss.
11 Vide supra nota número 8.
12 Con la expresión eman se
quiere hacer referencia al individuo con conocimientos suficientes, o cuanto
menos, básicos, en relación a las TIC, en contradicción con aquellos individuos
que carecen de los conocimientos básicos en el manejo de las herramientas
tecnológicas y que en la mayoría de las ocasiones la falta de dichos
conocimientos traerán causa de una falta de preparación en el individuo. A modo
de prefijo, de manera poco ortodoxa con las reglas gramaticales y con una clara
influencia anglosajona, con la referencia "e" se intenta identificar
aquellos términos que tienen una relación directa con las TIC. De esta manera,
nos encontramos con nuevos términos como ecash, ecom, etrade, etc.
13 Deepak Nayyar.
Mundialización y estrategias de desarrollo. Seminario
de alto nivel sobre comercio y desarrollo: Orientaciones para el siglo XXI.
Bangkok, 12 de febrero de 2000. X UNCTAD. Se puede obtener este trabajo en la
dirección de Internet: http://www.unctad-10org.
14 Ulrich Beck.
'Qué es la globalización? Falacias del globalismo, respuestas a la globalización. Paidós. Pág. 96.
15 D. Tapscott, op. citada supra.
Pág. 75 y ss.
16 Vide Walid Mougayar. Nuevos Mercados Digitales. Comercio en Internet.
BT Telecomunicaciones, S.A. Págs. 30 y ss.
17 Vide Paloma Llaneza González. Internet y
comunicaciones digitales. Bosch. Pág. 35 y ss.
18 Datos referidos a noviembre de 2000 obtenidos en la
siguiente dirección: http://www.nua.ie/surveys/how_many_online/index.html
19 Cabe anticipar que los estudios e informes sobre el
crecimiento y volumen de ventas a través del comercio electrónico son múltiples
y dispares, por lo que las cifras que se van a ofrecer a continuación deben ser
tomadas con las mayores reservas a la espera de que exista una mayor
uniformidad en los diferentes estudios que vayan apareciendo.
20 The Economic and Social Impacts of Electronic
Commerce: Preliminary Findings and Research Agenda. OCDE 1999.
21 Los siete países de
22 Puede consultarse en la siguiente dirección:
http://www.bea.doc.gov/
23 Para mayor información sobre este estudio puede
consultarse en Internet en la siguiente dirección:
http://www.aece.org/info/documento/estudio,htm.
24 Vide el Informe sobre el impacto del comercio
electrónico en la fiscalidad española. Octubre 2000. Instituto de Estudios
Fiscales. Secretaría de Estado de Hacienda. Pág. 116. Disponible en
http://www.minhac.es/Comfisc/informe.htm
25 Ana Rosa del Águila. Comercio electrónico y estrategia
empresarial. Hacia la economía digital. Ra-Ma. Pág. 10.
26 Existen otras redes de comunicación como el Minitel francés, el Prestel en
Gran Bretaña, o el Captain de Japón, pero ninguna de
ellas ha tenido el éxito y desarrollo por ésta.
27 La ley de Moore es una
observación realizada en 1965 por Gordon Moore, cofundador de Intel, sobre la velocidad a la que
crecía la densidad de los transistores en circuitos integrados.
28 Antonio Fernández-Galiano. Derecho natural.
Introducción filosófica al derecho. Quinta edición, corregida y aumentada. Pág.
360 y ss. Editorial Centro de Estudios Ramón Areces.
29 Dictamen del Comité Económico y Social sobre
30
31 Vide informe sobre la comunicación de
32 Resolución sobre
33 Ramón Terol Gómez. El
control público de las telecomunicaciones. Autoridades reguladoras. Tirant lo Blanch. Pág. 25 y ss.
34 Vide Comentarios a
35 Propuesta presentada por
36 Posición común (CE) núm. 5/2001, aprobada por el
Consejo el 30 de noviembre de 2000.
37 Propuesta presentada por
38 De hecho, la propuesta inicial establecía que
"procede tener en cuenta el constante desarrollo de las nuevas tecnologías
de comunicación, en particular, en el ámbito del consumo; en concreto, la
comercialización de bienes o servicios por un medio electrónico accesible en un
Estado miembro constituye una actividad dirigida a dicho; cuando este Estado es
el del domicilio del consumidor, éste debe poder disfrutar de la protección que
le ofrece el Reglamento cuando celebre, desde su lugar de domicilio, un
contrato de consumo por un medio electrónico."
39 Creación de una sociedad de la información más segura
mediante la mejora de la seguridad de las infraestructuras de información y la
lucha contra los delitos informáticos. Documento COM(2000)890
final, donde se viene a exponer que las tecnologías de la sociedad de la
información pueden utilizarse, y se utilizan, para perpetrar y facilitar
actividades delictivas. En manos de personas que actúan de mala fe, con mala
voluntad, o con negligencia grave, estas tecnologías pueden convertirse en
instrumentos para actividades que ponen en peligro o atentan contra la vida, la
propiedad o la dignidad de los individuos o del interés público.
40 Propuesta presentada por
41 Sentencia del Juzgado de Primera Instancia núm. 3 de
Elda, de 2 de julio de 1999 (caso Aranzadi).
42 Entre otras sentencias relativas con la protección y
utilización de los datos de carácter personal, podemos citar
43 DOCE C 364/01, de 18 de diciembre de 2000. El artículo
8 de la precitada Carta establece:
1. Toda persona tiene derecho a la protección de los
datos de carácter personal que la conciernan.
2. Estos datos se tratarán de modo leal, para fines
concretos y sobre la base del consentimiento de la persona afectada o en virtud
de otro fundamento legítimo previsto en la ley. Toda persona tiene derecho a
acceder a los datos recogidos que la conciernan y a su rectificación.
3. El respeto de estas normas quedará sujeto al control
de una autoridad independiente.
44 Sentencia del Juzgado de Primera Instancia núm. 13 de
Bilbao, de 28 de septiembre de 1999 (caso Ozú).
Sentencia ésta que ha sido confirmada por
45 Javier Ribas Alejandro. Aspectos Jurídicos del
Comercio Electrónico en Internet. Aranzadi Editorial. 2ª reimpresión octubre
2000. Pág. 31 y ss.
46 Vide, La organización y gestión de Internet.
Cuestiones de política europea e internacional 1998-2000. COM(2000)
202 final, de 11 de abril de 2000.
47 No es éste el marco para entrar en el análisis
completo de toda la problemática que presentan los conflictos surgidos con
motivo del registro de nombres de dominio. Sobre los procedimientos de
oposición puede consultarse P. Llaneza, op. citada supra, pág. 141 y ss.
48 Vide supra nota número 24.
49 Vide diario Expansión de 30 de noviembre de 2000.
50 Vide Comentarios a
51 Joan Hortalà, Franco Roccataglia y Piegiorgio Valente.
La fiscalidad del comercio electrónico. CISS Praxis. Pág. 107.
52 Citado por José María Álvarez-Cienfuegos Suárez.
Legislación aplicable y jurisdicción competente. Informática y Derecho 30-32
(1999). Revista iberoamericana de derecho informático. Pág. 142.
53 Samin Amir.
El capitalismo en la era de la globalización. Paidós.
Pág.
49.
55 Rafael Oliver Cuello. El comercio electrónico:
perspectiva tributaria. Actualidad informática Aranzadi núm. 33. Octubre 1999.
56 En el estudio citado, el término ventas al por menor -retail sales-, incluye solo las ventas de productos tangibles
(v.gr., libros, equipos electrónicos, muebles y ropa)
y no incluye las prestaciones de servicios (v.gr.
entretenimiento, viajes o servicios financieros). Este estudio puede
consultarse en la dirección http://www.bea.doc.gov
57 Austan
Goolsbee y Jonathan Zittrain.
Evaluating the costs and benefits of taxing Internet
commerce. National Tax Journal. Vol. 52, núm. 3
(septiembre 1999). Sin embargo, en el precitado artículo, los mismos autores se
hacen eco de otros estudios en los que se pone de manifiesto que el coste
fiscal por motivo de pérdida en la recaudación derivada del comercio
electrónico podría alcanzar los 20 billones de dólares.
58
59 Disponible
en http://www.ecommercecommission.org.
60 Francisco Javier Urizarbarrena
Bernardo. Fiscalidad y Globalización. Revista Forum Fiscal de Bizkaia febrero 2000.
61 La navegación por Internet de manera anónima es
fomentada por el propio Consejo Europeo de
62 J. Hortalà, F. Roccataglia y P. Valente, op. citada supra. Pág. 112.
63 Rafael Oliver Cuello. Tributación del comercio
electrónico. Tirant lo Blanch.
Pág. 17.
64 Disponible en http://www.ustreas.gov.
65 Disponible en
http://www.house.gov/cox/nettax/lawsuml.html
66 Vide Aaron Lukas. Tax Bytes: A
primer on the taxation of electronic commerce. Disponible en
http://www.cato.org.
67 Disponible en http://www.nga.org
68 El informe exponía lo siguiente: "In
future years, state revenues are likely to be affected by the growth of sales
over the Internet. As more and more transactions occur online without the
collection of existing sales or use taxes, states revenues from sales taxes,
which provide almost 50 percent of total state and local funding, will
erode."
69 Los Estados que pueden ampararse en la grandfather clause son Connecticut, Wisconsin, Iowa, North Dakota, South Dakota, New México, South Carolina, Tennessee, Texas y Ohio. No obstante, los Estados de Connecticut y South Carolina
indicaron inmediatamente su intención de aceptar la moratoria establecida por
70
71 El informe de
72 Sin embargo, la posición de
73 La vigente moratoria aprobada por
74 Vide infra nota número 134.
75 Por ejemplo, la sentencia Quill.
Vide infra, epígrafe 2 del capítulo VII.
76 Los Estados de California y Arkansas ya han promulgado
disposiciones respecto a la imposición de obligaciones de recaudación de los
impuestos indirectos sobre los operadores de otras jurisdicciones fiscales que
lleven a cabo transacciones electrónicas en aquellos Estados.
77 Working papers XXI/1201/99 of
June, 1999. "Harmonisation
of turnover taxes". Directorate General XXI.
78 Esta preocupación está más que justificada si tenemos
en cuenta que uno de los impuestos que más se pueden ver afectados por el
comercio electrónico es el IVA y el peso del sistema IVA en
79 COM(97) 157 final, de 16 de
abril de 1997.
80 El objeto de
81 Como exponen Hortalà, Roccataglia y Valente, op. citada supra, pág. 129, de ello se
deriva que un mismo producto se someta a un régimen impositivo distinto según
el método de distribución empleado: como prestación de servicios si se envía al
destinatario por vía electrónica, y como entrega de bienes si se pone a
disposición del adquirente de forma material, lo que anticipa una disparidad de
criterios dependiendo de la forma de suministro del bien.
82 Dictamen del Comité Económico y Social sobre la
"Comunicación de
83 Respuesta del Sr. Monti en
nombre de
84 Vide pág. 204 del Informe sobre el impacto del
comercio electrónico en la fiscalidad española. A mayor abundamiento, en la
recomendación núm. 39 textualmente se expone que "
85 Vide dictamen del Comité de las Regiones sobre la
competitividad de las empresas europeas frente a la mundialización-Cómo
fomentarla. DOCE C 57/23, de 29 de febrero de 2000.
86 OCDE. Ottawa, october 8,
1998. Disponible en http://www.oecd.org/daf/fa/e_com/framewke.pdf
87 OCDE.
"Implementing the
88 Declaration on Global
Electronic Commerce. http://www.wto.org/wto/ecom/e_mindec1.htm
89 El concepto de neutralidad es defendido por la
práctica mayoría de autores que se han acercado a la materia, ensalzándolo a la
categoría principio básico de toda regulación fiscal del comercio electrónico.
90 Peter R. Merrill.
Taxing e-commerce in a global economy: old issues, new media, new opportunities. Presentation to
Advisory Commission on Electronic Commerce.
91 Puede consultarse
el trabajo realizado por Luc Soete y Karin Kamp, the "bit-tax": the case for further
research, http://www.ispo.cec.be/hleg/bittax.html. En dicho
trabajo se ofrece la siguiente definición
92 Ramón Falcón y Tella.
Tributación e Internet: aplicación de las reglas generales, con adaptaciones en
su caso, como alternativa al "bit-tax". Revista Quincena Fiscal Aranzadi núm. 10 (1998).
93 En esta misma línea se manifiesta Aarón Lukas, op. citada
supra. Para este autor, el "bit-tax" es un concepto imperfecto y poco adecuado a la
realidad del comercio electrónico. El principal fallo es que no recoge el verdadero
valor de lo que está siendo gravado, pues la transmisión de una novela debería
estar gravada a un tipo inferior que la transmisión de un vídeo amateur o de
una fotografía personal. Por ello, según el citad autor, las políticas fiscales
deben ir encaminadas a no imponer nuevos impuestos sobre un productivo sector
de la economía, criticando que no se haga un mayor esfuerzo en atender, por
ejemplo, el fracasado sistema norteamericano de seguridad social: "Instead of looking
to impose new taxes on
a productive sector of the economy, they
should concentrate on redisigning antiquated public sector programs -such as our own failing
Social Security system-."
95 Op. citada
supra, pág. 201 y ss.
96 Ulrich Beck,
op. citada supra, pág. 182.
97 Vide supra nota número 29.
98 Mejorar el acceso a la información bancaria por
motivos fiscales. OCDE 2000.
Título en inglés: Improving
access to bank information for tax purposes.
99 Por supuesto, en el ámbito comunitario,
100 El acrónimo GATT identifica al Acuerdo General sobre
Aranceles Aduaneros que estuvo vigente desde 1948 hasta 1994, como organismo
internacional -hoy sustituido por
101 Disponibles en http://www.wto.org
102 Siguiendo la definición ofrecida por Antonio Padilla
Meléndez en la obra Teletrabajo, una visión
multidisciplinar. Francisco J. Martínez López, José Luís Salmerón Silvera y Juan Carlos Roca Pulido (Eds.).
Pág. 13. Universidad de Huelva, "el trabajo a distancia, trabajo
electrónico a domicilio, teledesplazamiento, o teletrabajo se viene planteando en la literatura desde hace
décadas. Aunque existen diversas denominaciones para el mismo, las más
empleadas son las de telecommuting y teleworking. El telecommuting (teledesplazamiento) fue un concepto aportado por el
norteamericano Jack Nilles
en los años setenta, que lo conceptualizó como llevar el trabajo al trabajador,
en vez del trabajador al trabajo, empleando para ello las TIC y produciéndose
una reducción de los desplazamientos cotidianos desde el domicilio al centro de
trabajo."
103 Bill Gates.
Los negocios en la era digital. Como adaptar la tecnología informática para
obtener el mayor beneficio. Pág. 168 y ss. Plaza
& Janes editores, S.A.
104 Profesionales cuyas ocupaciones envuelven el intercambio
de ideas y consejos (arquitectos, ingenieros, contables, abogados, consultores)
pueden verse atraídos por el comercio electrónico, especialmente para hacer
clientes. Mientras los clientes probablemente no se sientan atraídos por tales
servicios sin un contacto personal, el comercio electrónico probablemente
expanda el mercado para aquellos profesionales e incremente el nivel de
interacción con los clientes. Vide informe
OCDE, The economic and social impacts of electronic commerce: preliminary findings
and research agenda (1999). Pág. 47.
105 En España, en diciembre de 1998, unas 200.000
personas eran teletrabajadoras, un 0,01 por 100 del
total de la mano de obra. Vide Informe sobre el impacto del comercio
electrónico en la fiscalidad española. Op.
citada supra. Pág. 100.
106 The impact of the communications revolution on the
aplication of "place of effective
management" as a tie breaker rule. February 2001.
Disponible en http://www.oecd.org.
107 Vide R. Oliver Cuello, op. citada supra, pág. 54 y ss.
108 Vide epígrafe 4.1.
109 Los nombres de dominio permiten identificar a los hosts de Internet con más facilidad que el sistema de
direccionamiento IP numérico. Actualmente se utiliza en todo el mundo un corto
número de dominios de nivel superior genéricos (gTLD):
se trata de .com, .net y .org.
Otros 240 registros aproximadamente de nivel nacional o territorial mantienen
sistemas de nombres similares bajo un código de país (registros ccTLD), como .es para España. Pero este tipo de
direccionamiento no garantiza que la identificación con un determinado dominio
se corresponda con la residencia del país que figura bajo ese ccTLD.
110 Vide COM(2000) 202 final,
de 11-4-2000.
111 Report by the technology. Technical Advisory Group
(TAG). Disponible en http://www.oecd.org/daf/fa/e_com/ec_8_TECH_TAG_Eng.pdf.
112 Op. citada
supra.
113 Vanistendael, F: Reinventing source taxation. EC Tax Review, núm. 3 (1997). Pág. 152-161. Citado por Adolfo
Martín Jiménez y José Manuel Calderón Carrero en el
periodo de tenencia de la participación en las distribuciones de dividendos
entre sociedades matrices y filiales: a propósito de las recientes
modificaciones a los artículos 30 y 46.1.f) LIS y
114 Vide Dictamen del Comité Económico y Social sobre
115 Francisco Alfredo García Prats. El establecimiento
permanente. Análisis jurídico-tributario internacional de la imposición
societaria. Tecnos. Pág. 111 y ss.
116 Una obra de construcción, instalación o montaje sólo
constituye establecimiento permanente si su duración excede de 12 meses, dice
el número 3 del artículo 5 del Modelo de Convenio OCDE.
117 STJ de las Comunidades Europeas de 7 de mayo de 1998.
118 Se suele traducir por "sitio" y es la
dirección electrónica de una empresa con presencia en Internet, donde se puede
encontrar, entre otras cosas, desde información de la empresa, publicidad de
sus productos y servicios, hasta llevar a cabo transacciones comerciales.
119 Clarification on the application of the permanent
establishment definition in e-commerce: changes to the commentary on the model
tax convention on article 5. OECD committee ON fiscal
affairs. September, 2000. Disponible en
http://www.oecd.org
120 504 U.S. 298 (1992). Por su
interés en la materia, dicha sentencia puede consultarse en la siguiente
dirección: http://caselaw.findlaw.com
121 Server, en la terminología anglosajona, es un sistema
de ordenador que controla el acceso a una red y a los recursos de la red, como
las impresoras y la compartición de ficheros. Algunos
servidores proporcionan acceso a la información almacenada en bases de datos o
puesta en sitios de Internet, mientras que otros coordinan el flujo de datos y
de los procesos entre otros servidores y los sistemas de respaldo.
122
123 Los links son enlaces que facilitan la conexión entre
distintas web site.
124 Vide artículo 71.2 Real Decreto 214/1999, de 5 de
febrero, por el que se aprueba el reglamento del Impuesto sobre
125 Artículo 7 del Modelo de Convenio OCDE.
126 El no agotamiento de los derechos de autor y derechos
afines a los de autor es la fórmula adoptada desde
127 Vide http://www.oecd.org/daf/fa/treaties/tcofecom.pdf.
Posterior a este documento, existe una actualización del 1 de septiembre de
2000 y una última versión de febrero de 2001.
128 Vide parágrafo 11 de los comentarios al artículo 12
del Modelo de Convenio OCDE.
129 Op. citada
supra. Pág. 436.
130 Recomendación 117. Informe sobre el impacto .... op. citada supra. Pág
437.
131 Una Intranet puede definirse como una red concebida
para organizar y compartir la información así como para efectuar transacciones
digitales dentro de una empresa. Técnicamente es un site
privado al que se accede por claves, y utiliza aplicaciones asociadas a
Internet como páginas web, exploradores, email, grupos temáticos y listas de correo, pero todo ello
accesible únicamente a quienes forman parte de la organización.
132 R. Oliver, op. citada supra. Pág. 65 y ss.
133 Vide J. Hortalà, F. Roccataglia y P. Valente, op. citada supra. Pág. 187.
134 El sale tax es un impuesto
que grava el consumo en su última fase, es decir, en la fase minorista, en
aquellas operaciones que tienen lugar en el interior del propio Estado
Generalmente, las sales taxes se establecen sobre las
ventas de bienes tangibles y los tipos van desde el 0,875 por 100 hasta el 11
por 100, si bien un pequeño número de Estados y gobiernos locales también imponen
este tipo de impuestos sobre algunos servicios (caso de Hawai, Nuevo México,
Dakota del Sur, Arkansas, Connecticut, Minnesota, Ohio y Texas). Por su parte, el use tax es un impuesto utilizado por algunos Estados para
gravar las adquisiciones de bienes realizadas por los contribuyentes residentes
en dicho Estado respecto de los bienes adquiridos en otros Estados. De acuerdo
con el United States Census Bureau, los Estados y
gobiernos locales recaudaron aproximadamente un total de 237 billones de
dólares por estos conceptos en 1999, lo que representó un 24,8 por 100 del
total de los ingresos generados en ese ejercicio fiscal. Vide Informe ACEC, op. citada supra.
135 Ponencia celebrada el 14 de diciembre de 1999 en San
Francisco (California). Puede consultarse en
http://www.ecommercecommission.org/sanFran/agenda.htm
136 Working papers
XXI/1201/99 of June, 1999, op. citada supra.
137 La política fiscal en
138 Vide capítulo III.
139 Ya hemos manifestado nuestra simpatía por la
actuación de
140 Vide carta remitida al honorable William V. Roth, jr., presidente del Comité
de Finanzas del Senado de los EE.UU.
http://www.ustreas.gov/cc/071598.htm.
142 Kaye Caldwell.
CommerceNet's Public Policy Director. Presentation to
the Advisory Commission on Electronic Commerce.
143 Casos
H.P. Hood & Sons versus Du Mond,
336
144 Charles E. McLure, jr. Achieving neutrality between electronic and
non-electronic commerce. Presentation to the Advisory
Commission on Electronic Commerce.
145 "Consumption tax issues,
where work centres on the practical application of
the
146 COM(1998) 374 final, de
17-6-1998.
147 DOCE C 407, de 28-12-1998.
148 COM(2000) 28 final, de
28-1-2000.
149 Vide informe de
150 DOCE C 268/48, de 19-9-2000.
151 Vide capítulo VII.
152 Vide capítulo VII, epígrafe 1.1.
153 COM(2000) 349 final, de
7-6-2000.
154 COM(2000) 349 final, de
7-6-2000.
155 COM(2000) 650 final, de
17-11-2000.
156 Este último supuesto puede tener una incidencia
importante en aquellos países, como España, con un sistema tributario que
confiere competencias tributarias a distintas Administraciones fiscales. De
acuerdo con la regla expuesta, si un prestador de servicios radicado en Bilbao
transmite electrónicamente un programa de ordenador a un sujeto pasivo
residente en Madrid, el IVA se entenderá producido en territorio vasco, no
obstante encontrarnos, en este caso, ante una situación idéntica al supuesto
contemplado de una transmisión realizada desde un Estado miembro a otro Estado
miembro que, recordemos, su tributación sería en destino. Pues bien, en el
ejemplo propuesto, se aplicará la regla de la tributación en origen, algo que
puede producir distorsiones en los mercados interiores de cada Estado miembro.
Como tuvimos la ocasión de ver, en el ámbito de las sesiones llevadas a cabo
por
157 Dictamen del Comité Económico y Social sobre la
"propuesta de Reglamento del Parlamento Europeo y del Consejo por el que
se modifica el Reglamento (CEE) núm. 218/92 del Consejo sobre cooperación
administrativa en materia de impuestos indirectos (IVA)", y la
"propuesta de Directiva del Consejo por la que se modifica
158 La garantía establecida respecto a la autenticidad
del origen y contenido de la factura transmitida electrónicamente se hará por
medio de una firma electrónica avanzada según lo dispuesto en el apartado 2 del
artículo 2 de
159 Se faculta a los sujetos pasivos que puedan hacer el
almacenamiento de las facturas en cualquier lugar y en cualquier soporte
respecto a la facturación transmitida o recibida en papel, pero con la
obligación de que si la factura es transmitida por medio electrónico, su
almacenamiento también deberá realizarse por medio electrónico.
160 La crítica que se puede hacer a las medidas que se
pretenden instaurar con el fin de que se incremente el uso de la facturación
electrónica en los Estados miembros es el hecho de que, a elección de cada
Estado miembro, se establezca un sistema de notificación previa sin efecto
suspensivo, de tal manera que los sujetos pasivos que deseen utilizar el
sistema de facturación electrónica previamente notifiquen a su Administración
fiscal esta opción. Ello puede suponer un freno a la implantación de este nuevo
modelo de facturación, pues los contribuyentes son bastantes reacios a realizar
todo tipo de notificaciones a las autoridades fiscales. Consciente de que la
medida puede ir en contra a los propósitos de la norma, se establece un plazo
temporal, hasta el 31 de diciembre de 2005, para que los Estados miembros
puedan hacer uso de esta medida.
161 Con respecto a los artículos 73 y 74 no encontramos
ninguna dificultad a la hora de encajarlos dentro del concepto de tasas. En relación
al artículo 72 las dudas pueden aparecer al analizar el hecho imponible del
tributo, pues éste tiene como objeto gravar la actividad de asignación
realizada por
162 Juan Ramallo Massanet. Comentarios a
163 Y también respecto al artículo 72. Vide nota supra núm. 150.
164 Citada por J. Ramallo. Op. citada supra,
pág. 629.
165 Desarrollada por el Decreto Foral 175/1999, de 23 de
noviembre.
166 Una vez más el nomen iuris utilizado en este caso por el legislador foral nos
parece incorrecta y, al igual que lo que ocurre en el ámbito de
167 Jeffrey A.
168 La utilización de medios electrónicos para la compra
de bebidas alcohólicas o de tabaco por parte de consumidores privados puede
suponer la necesidad de un mayor control en aduana de los denominados
"pequeños envíos", lo que puede afectar al control de este tipo de
bienes.
169 R. Oliver Cuello. Op. citada supra, pág. 97 y ss.
170 Siguiendo a R. Oliver Cuello, op.
citada supra, pág. 101, por
"documento electrónico" podemos entender el instrumento mediante el
cual se expresan conceptos, ideas o voluntades, utilizando como soporte los
medios informáticos y las telecomunicaciones.
171 Real Decreto 828/1995, de 29 de
mayo.
172 Op. citada
supra, pág. 48.
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