LUCRO LÍQUIDO

E

ACRÉSCIMO PATRIMONIAL

A aquisição da disponibilidade econômica de renda manifesta-se, na prática, em maior volume numérico do que a aquisição de disponibilidade jurídica de renda. A primeira é elemento substancial da própria atividade das empresas e do trabalho de pessoas físicas e jurídicas, o que não ocorre com a segunda.

Por essa razão, examinaremos, prioritária e principalmente, a aquisição de disponibilidade econômica da renda de empresa.

Seligman, ao se referir aos conceitos de realização e separação propõe, como exemplo de rédito-produto, o incremento do valor do gado, como resultado do nascimento de novas crias. Ob.cit. p.90. O valor, a que se refere Seligman, certamente significa valor monetário, uma vez que o dinheiro é a medida de valor dos bens econômicos. Por exclusão, não se trata de simples aumento físico do plantel.

Incremento de valor pressupõe a existência de um valor básico, sobre o qual o incremento se agrega. Portanto, para continuar no exemplo de Seligman, cada nova cria, individualmente considerada, manifesta consistência de valor, o qual resulta da soma de um valor básico, mais o aumento ou incremento monetário. A consistência de valor de cada cria é indeterminada, no sentido de que o valor do produto e da renda nele incluída, ainda não foi definido pela venda ou por avaliação subseqüente. O valor básico, por sua vez, decorre da soma do custo mais despesas, enquanto que o incremento ou aumento de valor corresponde ao lucro líquido individual de cada produto, no caso, a cria do gado. Segundo Seligman, a renda, ou o incremento de valor ocorre com o simples nascimento de novas crias do gado. Podemos concluir, então, que consistência de valor é expressão utilizada para indicar o valor monetário de qualquer produto, isto é, bem ou serviço, antes de sua venda. Como conseqüência, a renda pode ser definida como a parcela da consistência do valor monetário de um bem ou de um serviço, que existe antes mesmo de sua venda, acrescida a custos e despesas, denominada lucro líquido individual, em relação ao bem ou ao serviço.

Ressaltamos que a consistência de valor de um bem ou de um serviço, realizado e separado, comprova-se pela possibilidade de avaliação desse bem, ou desse serviço. Não seria possível efetuar-se a avaliação caso o bem ou o serviço não apresentasse um valor intrínseco, isto é, uma consistência de valor antes da venda. De fato, não se pode avaliar, senão aquilo que previamente tem valor. O mesmo se pode afirmar quanto à venda: não se pode vender, senão aquilo que previamente tem valor.

A propósito de renda, como acima definida, lembramos que um bem ou um serviço não seria sequer produzido, caso não revelasse, por antecipação, a possibilidade da existência de uma parcela de incremento monetário e caso o mercado não manifestasse interesse pela sua distribuição e circulação. Além dessa possibilidade existencial e do interesse mercantil, existe questão de ordem legal, como assinala Aliomar Baleeiro:

Haverá prejuízo em duas hipóteses. Primeiro, quando a consistência de valor de cada produto, de cada cria, para continuar no exemplo, não cobrir seu custo e despesas, muito mais por flutuação negativa do mercado, durante ou posterior à produção, do que por decisão do produtor. Segundo, quando ao término do período, houver despesas não computadas no valor dos produtos, em quantia superior à soma de todos os lucros líquidos individuais, apurados nesse mesmo período, lembrando que denominamos lucro líquido individual, o lucro líquido de cada produto.

Reiteramos que produto e produtor, no caso destas considerações, são termos que se referem ao resultado de uma atividade empresarial, ao resultado da união entre capital e trabalho, que tanto pode se tratar de um bem como de um serviço.

O lucro líquido, contido no valor de cada produto realizado e separado, é o mesmo que renda, ou incremento de valor. Em retorno ao exemplo de Seligman, constatamos que cada cria, realizada pelo fim da gestação e separada por seu nascimento, sua conseqüente consistência de valor monetário indeterminado, bem como o lucro líquido contido nesse valor, revela aquisição da disponibilidade econômica de renda, para o proprietário ou possuidor. Essa renda é individual, no sentido de se vincular ao valor de cada cria.

Nos termos do art.º 43 do CTN, o fato gerador do imposto somente se forma em definitivo, quando ocorre acréscimo patrimonial, atributo quantificador da renda. De fato, a renda manifesta-se como incremento individual relativo, por se vincular a cada produto em particular, enquanto que o acréscimo patrimonial, atributo que a quantifica, manifesta-se relativamente ao todo, ou seja, refere-se ao patrimônio.

Estas considerações podem levar o intérprete, equivocadamente, a considerar condicional a obrigação tributária que resulta da ocorrência do fato gerador do imposto sobre a renda, uma vez que o acréscimo patrimonial se destaca como fator determinante da consolidação quantitativa da renda encontrada em cada produto e em todos os produtos. Essa obrigação não é condicional, não porque a obrigação tributária principal não contenha a possibilidade de ser condicional. Ao contrário, essa possibilidade existe, como preleciona Amilcar de Araujo Falcão:

Em nota de rodapé sob número 115, da p. 139, continua o autor:

Seja como requisito de eficácia, seja como elemento constitutivo, o Código Tributário Nacional não estabelece condição de direito para o surgimento do fato gerador do imposto sobre a renda, fato jurídico de Direito Tributário.

Ao tratar das modalidades dos atos jurídicos de direito civil, no tópico referente a generalidades, Washington de Barros Monteiro ensina:

O acréscimo patrimonial não é elemento adicionado ao fato gerador, com o fim de modificar uma ou algumas de suas conseqüências naturais. Não é condição de direito. É elemento essencial a sua estrutura. Renda e acréscimo patrimonial são denominações diferentes para situações de conteúdo idêntico, uma vez que ambas contém a idéia de aumento de valor. Renda é denominação atribuída ao lucro líquido de cada produto. Acréscimo patrimonial é denominação atribuída a esse mesmo lucro líquido individual, unido aos demais por adição. Tanto a renda, como o acréscimo patrimonial, são superiores ao valor do custo e das despesas. A renda forma-se de maneira instantânea, enquanto que o acréscimo patrimonial se constitui durante o transcorrer de um período de tempo. Renda e acréscimo patrimonial são termos equivalentes, situados em níveis diversos, em razão da diferença de valor e em razão do fator tempo.

A renda, derivação necessária do capital, do trabalho ou da combinação de ambos, adquire dimensão de acréscimo patrimonial, no momento em que a soma do lucro líquido de cada produto realizado e separado supera o total das despesas não rateadas no valor desses produtos, dentro de um determinado período. Analisemos o texto completo do artº 43 do CTN:

É a parte final do Inciso II que dimensiona a renda como acréscimo patrimonial. Assim, é preciso que sobrevenham as seguintes situações, mutuamente relacionadas, para que o fato gerador se constitua:

O artº 43 do CTN positiva que a aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica vincula-se ao produto e a renda nele contida, o que exclui o acréscimo patrimonial, ou lucro líquido geral como grandeza capaz de participar dessa possibilidade, dessa disponibilidade. A aquisição da disponibilidade econômica reporta-se à renda, esta como parcela de um valor monetário relativo a um único produto, e não ao acréscimo patrimonial que é resultado da soma de todas essas parcelas. Essa possibilidade ou disponibilidade manifestou-se, de maneira efetiva, quando o produto foi realizado e o valor da renda, nele estava incluído. A formação do fato gerador inicia-se com a aquisição da disponibilidade econômica de renda, como valor incluído no produto. O acréscimo patrimonial é, simultaneamente, ponto culminante da formação e momento de ocorrência desse fato gerador.

O texto do artº 43 do CTN contém uma implícita ordem inversa, circunstância que pode induzir a interpretação equivocada. O imposto não incide diretamente sobre a renda e proventos de qualquer natureza, como pode parecer. Ao passarmos a redação para a ordem direta, temos que o imposto, de competência da União, tem como fato gerador o acréscimo patrimonial, que pode decorrer, ou da aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica de renda, ou da aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica de proventos de qualquer natureza. Se o fato gerador fosse a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda, o acréscimo patrimonial ocorreria, em termos de absurdo, depois do surgimento, ou da constituição, do fato gerador.

O fato gerador do imposto de renda é complexivo, conforme classificação de Amilcar de Araújo Falcão:

Além de ser complexivo, por se estender no tempo, os elementos componentes do fato gerador do imposto de renda apresentam a mesma natureza, como dissemos anteriormente, ou seja, o lucro líquido individual manifesta a mesma substância do lucro líquido geral, ou acréscimo patrimonial.

Configuradas todas as situações a que nos referimos neste capítulo, bem como os comentários que as seguem, o fato gerador se constitui, se mantém, e produz efeitos, conforme dispõe o Inciso I, do artº 116, do Código Tributário Nacional:

O acréscimo patrimonial constitui-se pela soma aritmética de cada lucro líquido ou renda, individualmente considerado, bem como pelo transcorrer do tempo. Esta é a regra. Eventualmente, em um mesmo produto, podemos encontrar, simultaneamente, tanto renda como acréscimo patrimonial. Pode se tratar, por exemplo, do caso de uma industrialização, talvez de um único produto de grande porte, efetuada dentro do período, cuja realização, no sentido que lhe dá Seligman, implica na existência concomitante de renda e de acréscimo patrimonial, exatamente porque o valor da renda, na hipótese deste exemplo, supera o total do custo e das despesas incorridas no período.

A respeito da renda obtida pela pessoa física como produto de seu trabalho imaterial, valem as mesmas observações que fizemos sobre a renda decorrente da combinação do capital com o trabalho. Em relação ao exemplo das consultas respondidas por um advogado, mantemos a afirmação de que elas, individualmente, contêm uma parcela de renda, que somente se converterá em acréscimo patrimonial, caso a soma dessas parcelas supere a de todas as despesas incorridas no período.

Deixamos de tecer comentários a respeito de proventos de qualquer natureza, em virtude da formação similar dos dois componentes do fato gerador sob exame. O valor total da doação, tomada como um exemplo de proventos, constitui renda para o donatário, cujo patrimônio somente será acrescido caso o valor de todas as suas despesas, incorridas no período, não superem o valor da doação.

O art.º 44 do CTN dispõe que a base de cálculo do imposto é o montante real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributáveis. Este artigo deve ser entendido no sentido de se considerar a renda, ou os proventos, em sua dimensão de acréscimo patrimonial.