mercosul

A idéia de uma integração entre os países do Cone Sul não é nova. Pelo contrário, remonta à criação da Associação Latino-americana de Livre Comércio (Alalc) pelo Tratado de Montevidéu de 1960, pouco tempo após a assinatura do Tratado de Roma, em 1957, que estabeleceu as bases para a Comunidade Econômica Européia.

Integrar é uniformizar regras, diminuir diferenças, para viabilizar a circulação comercial. A integração tem objetivo claro: retirar as barreiras das ordens jurídicas nacionais ao livre trânsito das trocas internacionais. O comércio internacional requer a abolição dos empecilhos aduaneiros através da uniformização das políticas de comércio exterior.

O fenômeno da globalização, nas suas diversas manifestações, exige a retirada de suas barreiras alfandegárias, de modo a permitir a inserção dos países no circuito mundial de trocas comerciais, sob pena de exclusão da "Aldeia Global" em que se transformou o planeta.

A integração regional é, assim, um subproduto da era da globalização onde a abolição de barreiras alfandegárias e a uniformização das regras comerciais, facilitadas pela divisão do planeta em grandes blocos regionais onde a política de comércio exterior deva-se reger por princípios comuns, é fundamental para o livre trânsito de mercadorias.

O processo de integração regional, geralmente, evolui de uma zona de livre comércio, onde objetiva-se tão-somente a eliminação de barreiras alfandegárias, passando por uma união aduaneira, onde os países integrados adotam uma Tarifa Externa Comum com relação a terceiros países, culminando em um mercado comum que supõe a harmonização normativa e a livre circulação de bens, pessoas, capitais e tecnologia.

A integração regional é um tema no mínimo delicado em países de grande extensão territorial e profundas diferenças regionais como o Brasil. Neste sentido, nunca é demais lembrar que a integração européia vem se realizando entre países de pequena extensão territorial e, mesmo iniciada em 1957, vem sofrendo avanços e recuos, o que demonstra a dificuldade de, inclusive em sociedades democráticas de nível cultural respeitável, impor-se a abolição das barreiras nacionais e das peculiaridades regionais.

Não obstante seja de extrema valia a análise da experiência européia no que concerne ao tema da integração regional na compreensão das questões relacionadas ao Mercosul, mister se faz observar que a integração no âmbito do Mercosul encontra-se ainda em estágio bem diferente, daquele já vivenciado pela Europa.

Não há, no âmbito do Mercosul, uma ordem jurídica comunitária dotada de aplicabilidade direta e de primazia sobre as ordens jurídicas nacionais. As normas emanadas no Mercosul são incorporadas nas ordens jurídicas nacionais através dos respectivos mecanismos internos e recepção desta normas.

O artigo 40 do Protocolo de Ouro Preto que determina o procedimento de vigência das normas emanadas pelos órgãos decisórios do Mercosul nas ordens jurídicas nacionais afasta, ainda mais, o processo de integração do Cone Sul daquele vivenciado e construído pela Europa continental.

Com efeito, o artigo 40 do Protocolo de Ouro Preto estabelece que:

a)	após aprovada a norma pelos órgãos decisórios do Mercosul, os Estados-Partes deverão adotar as medidas necessárias para a sua incorporação ao respectivo ordenamento jurídico nacional, comunicando, em seguida, tal fato à Secretaria Administrativa do Mercosul;
b)	após, quando todos os Estados-Partes tiverem informado a incorporação da citada norma ao ordenamento jurídico nacional, a Secretaria Administrativa do Mercosul comunicará tal fato a cada Estado-Parte;
c)	somente 30 (trinta) dias após a comunicação da Secretaria Administrativa do Mercosul é que a norma originada no âmbito do Mercosul passará a ter vigência.

Não obstante seja louvável a preocupação dos negociadores do Protocolo de Ouro Preto quanto ao estabelecimento de um momento único de vigência da norma emanada dos órgãos do Mercosul no território dos Estados-Partes, as regras do Protocolo tão-somente confirmam o fato que, pelo menos por enquanto, os Estados-Partes não desejam criar uma ordem jurídica comunitária.

O Mercosul, não obstante possua personalidade jurídica de Direito Internacional (art. 34 do Protocolo de Ouro Preto), tem sua estrutura orgânica constituída por representantes governamentais dos países signatários, o que demonstra a reticência dos Estados quanto à crescente institucionalização e independência da pessoa jurídica que decidiram constituir.

Aliás, a exclusiva participação dos Poderes Executivos nacionais nos órgãos do Mercosul com poder decisório parece ser, pelo menos no que tange ao Brasil, uma situação proposital pois mantém uma ampla margem de liberdade e flexibilidade quanto aos termos dos compromissos assumidos. Assim, mesmo as regras derivadas dos órgãos decisórios do Mercosul necessitam, para ter validade no território dos Países Contratantes, submeter-se ao procedimento de inserção destas normas nas ordens jurídicas nacionais previsto nas respectivas ordens constitucionais.

Por ocasião serão debatidas importantes questões relacionadas com a aplicação de Tratados internacionais, especialmente o que visa à constituição de um Mercado Comum do Sul, o Mercosul.
O que será o Mercosul é indagação jurídica que merece análise no plano institucional, revelado pelo conteúdo material dos objetivos visados no Tratado de Assunção.

O poder de tributar, como uma das manifestações concretas da soberania dos Estados, deverá subordinar-se às exigências de uma nova realidade mundial. Esta é refletida pelo maior fenômeno político produzido nesta segunda metade do século, qual seja, a integração nascida de um agrupamento de entidades políticas que, pela via da colaboração multilateral, une-se na forma de blocos econômicos homogêneos, para responder, com maior eficiência, a desafios comuns. É, pois, neste contexto, que surge o Tratado de Assunção.

O Tratado de Assunção visa instituir um mercado comum, por etapas sucessivas, preordenadas de modo a viabilizar uma constante e gradual integração econômica dos Estados participantes.

Assim, o Tratado de Assunção, supedaneado neste objetivo geral, estabelece - em seu art. 1.° - objetivos específicos, a saber:

a)	a livre circulação de bens, serviços e fatores produtivos entre os países, através, dentre outros, da eliminação dos direitos alfandegários, restrições não-tarifárias à circulação de mercadorias e de qualquer outra medida de efeito equivalente;
b)	o estabelecimento de uma tarifa externa comum e a adoção de uma política comercial comum em relação a terceiros Estados ou agrupamentos de Estados e a coordenação de posições em foros econômico-comerciais regionais e internacionais;
c)	a coordenação de políticas macroeconômicas e setoriais entre os Estados-Partes - de comércio exterior, agrícola, industrial, fiscal, monetária, cambial e de capitais, de serviços, alfandegária, de transportes e comunicações e outras que acordem - a fim de assegurar condições adequadas de concorrência entre os Estados-Partes; e
d)	o compromisso dos Estados-Partes de harmonizar suas legislações, nas áreas pertinentes, para lograr o fortalecimento do processo de integração.

Por outro lado, prevê o Tratado de Assunção que "o mercado comum estará fundado na reciprocidade de direitos e obrigações entre os Estados-Partes" (art. 2.°) e, nas relações comuns com terceiros países, os Estados-Partes assegurarão condições eqüitativas de comércio. "Para tal fim, aplicarão suas legislações nacionais, para incluir importações cujos preços estejam influenciados por subsídios, dumping, qualquer outra prática desleal. Paralelamente, os Estados-Partes coordenarão suas respectivas políticas nacionais com o objetivo de elaborar normas comuns sobre concorrência comercial" (art. 4.°); e, "em matéria de impostos, taxas ou outros gravames internos, os produtos originários do território de um Estado-Parte gozarão, nos outros Estados-Partes, do mesmo tratamento que se aplique ao produto nacional" (art. 7.°).

Enfim, o Tratado de Assunção, firmado por Brasil, Argentina, Paraguai e Uruguai, objetivando a constituição do Mercado Comum do Sul (Mercosul) surge num contexto determinado pelas exigências de uma nova realidade mundial, em busca de uma integração econômica e social mais avançada e constante, se confrontada com os usuais processos pacíficos de integração, existentes em nível de colaboração multilateral.

A questão da Tributação no Mercosul insere-se na ampla perspectiva da regionalização e globalização das economias: fenômeno contemporâneo indissociavelmente ligado à ampliação do comércio interjurisdicional, projetado na formação dos blocos regionais para o livre comércio (regionalização), e no incremento do intercâmbio comercial entre os mesmos ao redor do mundo (globalização).

A harmonização no âmbito tributário - que se refere mais propriamente à coordenação das políticas e legislações tributárias domésticas com os seus pares internacionais - é de importantíssimo impacto no fomento ou retrocesso atinente ao aumento do comércio interjurisdicional. Daí que, ao se avaliar os vários estágios relativos à formação de um bloco econômico, a questão fiscal exsurge em toda a sua relevância.

Consoante se visualiza nas definições reguladas anteriormente pelo General Agreement of Tariffs and Trade (Gatt), ora sucedido pela Organização Mundial do Comércio (OMC), a liberalização do comércio pode dar-se segundo as etapas seguintes:

1 -	Área de livre comércio: um grupo de duas ou mais nações, através de um acordo comercial internacional, estabelecem em seus respectivos territórios nacionais uma área singular em que as tarifas è outras barreiras comerciais são eliminadas para o comércio com produtos originados das Nações signatárias. A obrigação dos membros do grupo de Nações é limitada à constituição dessa área de livre comércio entre eles, sem, entretanto, limitar qualquer dos membros de negociar e manter relações comerciais com outros países fora do grupo, de forma independente;
2 -	União aduaneira: um grupo de duas ou mais Nações, através de um acordo comercial internacional, estabelecem em seus respectivos territórios nacionais uma área singular em que as tarifas e outras barreiras comerciais são eliminadas para o comércio com produtos originados das Nações signatárias. Em contraste com as áreas de livre comércio, o tratamento das relações comerciais com terceiros países (aqueles que não são membros do Acordo) é uniforme. Assim, uma Tarifa Externa Comum (TEC) é acordada entre os Países-Membros e é aplicada a uma importação de terceiros países, independentemente de qual das Nações signatárias do Acordo promove a importação;
3 -	Mercado comum: além de ser estabelecida uma área de livre comércio, e adicionalmente à imposição de uma Tarifa Externa Comum (TEC), como nas uniões aduaneiras, no mercado comum, os Países-Membros resolvem liberalizar o comércio também em relação aos fatores de produção - pessoas, bens e serviços, e caapital -, permitindo a livre circulação desses fatores sem qualquer restrição.

Assim sendo, o que se verifica é que os países, premidos por diversas circunstâncias econômicas e sociais (diminuição de seus mercados domésticos, ampliação da competitividade internacional, aumento do nível de desemprego etc.), buscam, ao máximo, eliminar barreiras ao livre comércio. Nessa perspectiva, busca-se a eficiência dos mercados através do estabelecimento de Acordos para a integração das economias - nos quais propugna-se pela harmonização das legislações que afetem o comércio internacional - em que também as políticas da concorrência, longe de serem eliminadas, são pressupostos fundamentais ao progresso vislumbrado pelas Nações.

Tomando-se o exemplo da União Européia, de longe o mais adiantado bloco comercial da atualidade, verifica-se que os Países-Membros buscam estabelecer, a partir do conceito acima apresentado de mercado comum, uma série de liberdades fundamentais.

É importante destacar que, ao se analisar as várias liberdades fundamentais o que resta claro é que as Nações, ao afirmarem Acordos para o livre comércio visualizando o estabelecimento de um mercado comum, na realidade buscam implementar, no território unificado, um regime político, jurídico e econômico tipicamente federal. Assim, pode-se perfeitamente sustentar que o fenômeno contemporâneo da integração econômica é nitidamente um movimento de cunho federalista.

É nesse particular - ou seja, na medida em que os princípios analisados relativamente à integração econômica se projetam no regime federal - que as questões atinentes à soberania e a independência dos assim denominados Estados-Nações são postas em cheque. Da mesma forma que os convencionais da Filadélfia, ao final do século XVIII, propugnavam a criação de um governo federal, no qual repousaria a soberania para fins de Direito Público interno e internacional, detendo os Estados-Membros da União tão-somente autonomia, o mesmo princípio se verifica presente na formação dos blocos econômicos. Isto é, para se alcançar um estágio de desenvolvimento econômico potencializado pela eliminação das barreiras tarifárias e não-tarifárias ao comércio interjurisdicional, é natural que se vislumbre o acatamento a um Direito supranacional (denominado Direito comunitário) que se imponha às respectivas legislações domésticas.

Este é o aspecto mais crítico, na órbita da Ciência Política e Constitucional, relativamente à integração das economias. Uma limitação das soberanias nacionais por um ordenamento supranacional era, em geral, incompatível com os ordenamentos constitucionais domésticos, configurados à luz da doutrina passada de Estados-Nações. A reavaliação conceitual de tais princípios de soberania é fundamental se se pretende alcançar um modelo de integração tal como vislumbrado pela União Européia, nos diversos outros blocos regionais ao redor do mundo.

Também é necessário frisar que o fenômeno de integração econômica não nasce de modelos jurídicos preestabelecidos - não obstante o formato federal seja notoriamente buscado, pelas nações formadoras dos blocos econômicos para o livre comércio. E o mercado - a economia - das nações que imp&otillde;e, para o seu crescimento e desenvolvimento no cenário internacional contemporâneo, que sejam eliminadas barreiras tarifárias e não tarifárias ao comércio interjurisdicional. O Direito, assim, vai a reboque dos mercados, procurando delinear uma roupagem jurídica eficaz - à luz dos direitos fundamentais e sociais reconhecidos ao indivíduo e às sociedades, e sob os enfoques essenciais da justiça - de forma a não representar, ele mesmo, um obstáculo insuperável à almejada integração.

Sobre os aspectos pertinentes à regionalização e globalização das economias domésticas, na ótica de um novo federalismo, em trabalho anterior pode-se apresentar algumas idéias pertinentes com a discussão ora promovida:

Em um amplo espaço territorial, como o dos Estados Unidos, dentro do qual imperam as liberdades fundamentais configuradas no livre trânsito de pessoas e capitais (os fatores de produção), bens e serviços, constituiu-se um poderio econômico sem par em toda a história da humanidade (potencializado, também, pelos avanços tecnológicos propiciados pela revolução industrial).

Tal foi o impacto causado no pensamento político do século passado com a realidade norte-americana, que mesmo um dos assim chamados socialistas utópicos, vislumbrou o século XX como uma "era de federações", profetizando um desastre se tal não ocorresse. As vantagens competitivas, na perspectiva econômica, também foram de substancial importância, notadamente à luz do pensamento de Adam Smith, segundo o qual: "a divisão do trabalho é limitada pela extensão do mercado".

No Brasil, impressionado com o desenvolvimento econômico da nação norte-americana, Rui Barbosa introduziu o regime federal na Constituição Republicana de 1891.

Quando se estuda a integração econômica na Europa - sem dúvida substancialmente vooltada à competitividade no âmbito comercial mundial (não obstante, nos seus primórdios, após a Segunda Grande Guerra, seus objetos mais propriamente se dirigissem ao estabelecimento de uma paz duradoura, percebe-se que os debates estavam voltados justamente à obtenção daquelas liberdades fundamentais erigidas como fundamento do regime federal norte-americano. No caso dos países em desenvolvimento, também esse foi o objetivo primordial por detrás da integração de mercados. Tal desiderato pode ser constatado já no art.1.° do Tratado de Constituição do Mercosul, o Tratado de Assunção , firmado em 1991, entre Brasil, Argentina, Uruguai e Paraguai.

a)	A livre-circulação de bens, serviços e fatores de produção (pessoas e capitais) entre os países, através, entre outros, da eliminação dos direitos alfandegários e restrições não-tarifárias à circulação de mercadorias e de qualquer outra medida de efeito equivalente;
b)	O estabelecimento de uma tarifa externa comum e a adoção de uma política comercial comum em relação a terceiros Estados ou agrupamentos de Estados e a coordenação de posições em foros econômico-comerciais e internacionais;
c)	A coordenação de políticas macroeconômicas e setoriais entre os Estados-Partes - de comércio exterior, agrícola, industrial, fiscal, monetária, cambial e de capitais, de serviços, alfandegária, de transporte e comunicações e outras que se acordem -, a fim de assegurar condições adequadas de concorrência entre os Estados-Partes; e
d)	O compromisso dos Estados-Partes de harmonizar suas legislações, nas áreas pertinentes, para lograr o fortalecimento do processo de integração.

O tema proposto a Tributação no Mercosul, como delineado nas questões suscitadas pelos organizadores, é por demais interessante por abranger não só normas constitucionais, ou seja, Direito interno como, e principalmente, normas e costumes de Direito Internacional.

Assim, ao solicitar a análise da eficácia do Tratado de Assunção à luz dos arts. 4.°, inc. I, e parágrafo único, e 5.°, § 2.°, da CF, pretende-se o exame desse pacto não só diante do Direito constitucional interno, como também à luz das regras internacionais que comandam o interrelacionamento das nações.

Já na análise de alguns artigos específicos desse Tratado (arts. 1.°, 5.° e 7.°) ante as normas constitucionais internas (art. 150, I, art. 151, III) pretende-se vislumbrar a amplitude da dicotomia do exercício, em um sistema federativo, pela União, ao mesmo tempo da representação como mero ente federal (com restrições de competência) e a de representação nacional (com indagações quanto à validade dessas restrições).

Na elaboração deste trabalho, à guisa de fundamentação das respostas, iniciamos com o estudo dos princípios fundamentais do Estado brasileiro, que se desdobram nos objetivos fundamentais e nos princípios das relações internacionais.

Contrapõem-se os princípios fundamentais do Estado com os direitos e garantias fundamentais do indivíduo e da coletividade, que aparecem como forças antagônicas, entre o exercício do poder estatal e os direitos fundamentais.

Neste aparente antagonismo aparece a tributação, com o Estado utilizando-se do seu poder de império, obrigando coativamente o indivíduo a pagar tributos e o contribuinte a resistir a esta tributação, toda vez que os direitos fundamentais forem agredidos.

De outra parte, quando o fenômeno da tributação estiver inserido no contexto internacional, o Brasil integrando uma comunidade internacional e com a participação de Países-Membros e soberanos, questões outras de alta indagação hão de surgir.

Acreditamos que o tema Mercosul e Tributação, como objeto de um simpósio, pretende discutir, enfrentar e resolver os problemas que surgirão na prática.

Assim sendo, discorremos, sobre soberania e autonomia, Tratados e Convenções internacionais, cláusulas pétreas e o Tratado de Assunção, objetivando fornecer subsídios e fundamentos para respostas das questões formulados pela Comissão Organizadora.

Feitas estas considerações, passaremos a desenvolver o tema proposto e objetivamente responder às perguntas formuladas.

Tributação no Mercosul é um tema não só atual, mas, também, muito importante por ter repercussão nos direitos e garantias constitucionais, nas relações internas e nas relações internacionais. O presente estudo foi elaborado â luz da Constituição de 1988, tendo como base o Princípio da Supremacia da Constituição, ou seja, todo ordenamento jurídico deve ser interpretado conforme aquela Carta Magna, assegurando assim sua unidade. O objeto do presente trabalho limita-se aos fundamentos para as respostas das perguntas formuladas.

O tema colima questão de se definir em que circunstâncias as normas do Tratado de Assunção adquirem relevância no que tange ao sistema tributário nacional, e mais, se efetivamente se tornam relevantes, qual seria o valor dado a essas normas, se de normas internacionais, ou então, uma vez integradas, se de normas de Direito interno.

Realmente a nossa Constituição não traz, de forma explícita, a maneira como deve ser recepcionado um Tratada, nem estabelece se funciona como fonte de Direito hierarquicamente superior. O que se tem sobre as letras do art. 5.°, § 2.°, da Constituição Federal, é que: "Os direitos e garantias expressos nesta Constituição não excluem outros decorrentes do regime e dos princípios por ela adotados, ou dos Tratados internacionais em que a República Federativa do Brasil seja parte". E tocante ao ramo do Direito Tributário, tem-se o art. 98 do Código Tributário Nacional, consoante o qual: "Os Tratados e as Convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna e serão observados pela que lhes sobrevenha".

Inobstante a redação do dispositivo transcrito do CTN ter sido considerada pela maioria dos doutrinadores como infeliz, face â natureza revogatória que confere aos Tratados, parte dos estudiosos da matéria defendem que os Tratados e Convenções prevalecem sobre a legislação interna, enquanto outros assinalam que as normas internacionais e as internas devem caminhar paralelamente.

É de suma importância que se tente estabelecer a forma de recepção dos Tratados adotada pelo Brasil, haja vista que o atual sistema tributário nacional, alicerçado na Constituição Federal, consagra alguns tributos, como o imposto de importação que, ao que parece, frente aos Tratados em que o Brasil tenha sido parte, não pode ser analisado apenas nos moldes internacionais, ou seja, do Direito Público internacional.

A par disso, é necessário uma conjugação com os dispositivos constitucionais denominados limites ao poder de tributar. Nesse particular, sob qualquer prisma tributário, mormente o enfoque dos Tratados e sua eficácia, é inexorável que só se deve cogitar em exercício delimitado de competência tributária emanada do encerrado poder tributário com o advento da promulgação da Constituição Federal de 1988.

Por esta razão, a relevância das normas do Tratado de Assunção é do grau maior, uma vez que se tornam normas de Direito Público interno, restando em fonte de obrigações endereçadas aos contribuintes.

Há que se partir do pressuposto de que existem duas ordens jurídicas, a interna e a internacional, cujas relações podem ser observadas por duas visões, a da tese dualista e a da tese monista. Segundo a dualista, são independentes as ordens interna e internacional; se houver conflito absoluto entre Direito Internacional e Direito interno, a norma internacional dos Tratados não poderá vigorar na ordem interna, sem que seja transformada em lei interna. Consoante a monista, deve prevalecer a unicidade do Direito; o conflito entre Direito Internacional e Direito interno, ainda que quanto aos sujeitos e fontes, não afasta o relacionamento de ambas, de forma tal que a eficácia plena do Tratado não dependa de transformação em lei na ordem interna.

Esclarecedor o brilhante comentário sobre as diferenças entre as duas teses: "Defendem os dualistas que a coexistência de duas ordens jurídicas distintas e independentes, uma interna, outra internacional, cujas normas não conflitam de modo que a validade jurídica de uma norma interna não se condiciona à sua sintonia com a ordem internacional. Já os adeptos da teoria monista sustentam a unicidade do Direito, dividindo-se em duas correntes: uma, que teve em Kelsen seu expoente maior - defende a unicidade da ordem jurídica sob o primado do Direito Internacional, a que se ajustariam todas as ordens internas. Outra, que defende a primazia do Direito interno, tem as suas raízes no hegelianismo, que considera o Estado como tendo uma soberania absoluta, não estando, em conseqüência, sujeito a nenhum sistema jurídico que não tenha emanado de sua própria vontade. Assim sendo, o próprio fundamento do Direito Internacional é a autolimitação do Estado na formulação definitiva dessa teoria feita por Jellinek. O Direito Internacional tira a sua obrigatoriedade do Direito interno. O Direito Internacional é reduzido a um simples ‘Direito estatal externo’. Não existem duas ordens jurídicas autônomas que mantenham relações entre si. O Direito Internacional é um Direito interno que os Estados aplicam na sua vida internacional".

Ao que se parece, o Brasil, com o advento da Constituição de 1988, adotou a tese monista, como sustenta o douto Prof. Celso Ribeiro Bastos no comentário ao art. 5.°, § 2.°, da CF: "Não será mais possível a sustentação da tese dualista, é dizer, a de que os Tratados obrigam diretamente aos Estados, mas não geram direitos subjetivos para os particulares, que ficariam na dependência da referida intermediação legislativa. Doravante será, pois, possível a inovação de Tratados e Convenções, dos quais o Brasil seja signatário, sem a necessidade de edição pelo Legislativo de ato com força de lei, voltado à outorga de vigência interna aos Acordos internacionais".

Por isso, uma vez adotada a tese monista, aos Tratados é conferida eficácia plena, onde o ilustre Alberto Xavier preleciona: "No Direito brasileiro não existe, porém, Ato de transformação do Direito convencional em Direito interno. Com efeito, o referido § 2.° do art. 5.° da Constituição Federal reconhece a emergência de direitos subjetivos e garantias individuais para os brasileiros e estrangeiros residentes no país, diretamente dos Tratados internacionais em que a República Federativa seja parte. E o art. 109, inc. III, reconhece que os juizes federais têm competência para apreciar direitos subjetivos emergentes diretamente de Tratados internacionais. Ora, se os direitos decorrem diretamente dos Tratados, isto significa que eles têm a sua origem em normas internacionais não previamente convertidas em leis internas. Daqui decorre que os Tratados são fonte imediata de direitos e obrigações para os seus destinatários, podendo ser invocados, como tal, perante os Tribunais (princípio da eficácia direta e imediata); e que à interpretação dos seus preceitos são aplicáveis as regras de hermenêutica que vigoram quanto aos Tratados e não as que respeitam à legislação interna de cada Estado contratante".

Assim, partindo-se dos pressupostos de que o art. 5.°, § 2.°, da Constituição confere direitos e garantias advindos dos Tratados, depois que o art. 98 do Código Tributário Nacional teria confirmado a norma constitucional, e mais, coadunando-se esses dispositivos com o art. 109, inc. III, do Diploma Maior, pelo qual: "Aos juizes federais compete processar e julgar: [...] as causas fundadas em Tratado ou contrato da União com Estado estrangeiro ou organismo internacional", poder-se-ia subtrair que o nosso ordenamento consagra os Tratados como fonte imediata de direitos, obrigações e garantias, bem como a eles devem ser aplicadas as normas de Direito Internacional e, por força da tese monista adotada, são integrados na ordem jurídica interna.

Diga-se poder-se-ia e não pode-se porque, analisando a questão à luz do art. 59 da CF, tem-se que o Tratado não é fonte legal de direitos e obrigações. Assim, enquanto não for referendado pelo Congresso Nacional, não será integrado no ordenamento jurídico.

Utilizando dos princípios gerais de Direito, considerando-se que o Direito é uma ciência una, e mais, tendo em vista que o Direito pátrio adota como melhor técnica legal a integração do Direito Internacional no âmbito interno, do ponto de vista contratual, o Tratado para produzir efeitos tem que ser válido. Os requisitos de validade devem estar presentes nos elementos e nos pressupostos. Compreendendo-se por elementos o conteúdo (cláusulas lícitas) e a forma (prescrita em lei) e, por pressupostos, o sujeito (capaz e investido de legitimação para dispor do objeto) e objeto (matéria de regulamentação). Além disso, cada contrato se aperfeiçoa de determinada maneira, por exemplo, os consensuais, com o consenso (integração da proposta com a aceitação); os reais, com a tradição (a entrega da coisa); e os internacionais, com o referendo do Congresso (via Decreto Legislativo).

Como os contratos obrigam, devem ser cumpridos, esse é o princípio da força obrigatória, o conhecido pacta sunt servanda. A par disso, há o princípio da relatividade, que pressupõe que o contrato obriga apenas as partes, é o res inter alios acta, a coisa feita entre os contratantes.

Ora, se o Brasil contratou com os Países-Membros, as obrigações oriundas desse contrato não afetam outro contrato, por exemplo, entre Brasil e Portugal, já que o pacta sunt servanda opera entre as Partes Contratantes como lex inter partes. Os contratos que alcançam e obrigam terceiros são muito raros e bem específicos, mas tais situações não hão de se verificar nas matérias contidas no Tratado de Assunção. Não se pode obrigar, no mesmo exemplo, Portugal a alterar uma alíquota que pactuou com o Brasil para a exportação de determinado produto brasileiro, porque, posteriormente, no Mercosul foi criada uma tarifa mais alta. Se o contrato posterior conflitar com o anterior, só haverá revogação em se tratando de mesmas partes, e aplicar-se-á o princípio de lex posteriori derrogat anteriori; caso contrário, o contrato deverá produzir todos os seus efeitos entre os contratantes.

Qualquer descumprimento desses Tratados anteriores ao Mercosul, onde as partes não sejam os mesmos Países-Membros, restará em responsabilidade a ser apurada nos moldes do Direito Internacional, devendo ser aplicado o princípio nemo auditur suam propriam turpitudinem allegans, e, mais modernamente, venire contra factum proprium, ou seja, o comportamento contraditório que a parte assumiu.

O que Alberto Xavier convencionou ser o princípio da eficácia imediata e direta significa que o Tratado tenha aplicabilidade imediata na ordem interna, mas assim que seja publicado, e publicação é o meio pelo qual a norma, seja de Direito interno ou internacional, integrante do ordenamento jurídico, dá eficácia plena à norma, repercutindo efeitos erga omnes, de que por todos é conhecida, não cabendo alegar ignorância de seu teor para justificar seu descumprimento.

Assim, para se chegar à eficácia, há que se rever o trâmite da celebração do Tratado, que se inicia com as negociações preliminares e se finda quando o Congresso Nacional já o referendou, via Decreto Legislativo, dando autorização ao Presidente da República para que o ratifique, e, por fim, quando é promulgado e publicado no Diário Oficial. Nesse momento, o Tratado adquire sua eficácia, que será confirmada quando da troca dos instrumentos de ratificação, Atos unilaterais dos Presidentes, que devem conter a data em que o Tratado surtirá seus efeitos na ordem jurídica internacional. Após o que, haverá uma outra promulgação, nos termos da ratificação, por decreto do Presidente, que também será publicado.

Ressalte-se que cabe ao Presidente da República, por força do art. 84, inc. VIII, da CF/88, em nome da competência privativa, firmar os Tratados, sendo que o Congresso Nacional não pode alterar seus termos. Em poucas palavras: ou o aceita, ou não. A competência outorgada, constitucionalmente, ao Congresso é para acolher ou rejeitar o pedido para que o Tratado seja ratificado.

Entretanto, há exceção, pois ao Congresso foi conferida competência para interferir nos Tratados que versarem sobre matéria que acarrete ônus ao patrimônio nacional, conforme disposições do art. 49, inc. I, da CF/88. Na verdade, nesse caso, haverá uma troca de posições, vez que o Presidente não poderá se pronunciar enquanto não houver tê-lo feito o Congresso.

Voltando à integração dos Tratados na ordem jurídica interna, pronuncia-se Antônio Paulo Cachapuz de Medeiros: "Do ponto de vista histórico-teológico, a conclusão só pode ser que o legislador constituinte desejou estabelecer a obrigatoriedade do assentimento do Congresso para os Tratados internacionais, dando ênfase para aqueles que acarretarem encargos, gravames, ônus financeiros, para o patrimônio nacional. Do ponto de vista lógico-sistemático, há que considerar que os dispositivos em questão fazem parte do mesmo título da Constituição (Da Organização dos Poderes) e são como que as duas faces de uma mesma moeda: o art. 94, VII, confere ao Presidente da República o poder de celebrar Tratados, Convenções e Atos internacionais, mas especifica que estão todos sujeitos a referendo do Congresso Nacional; o art. 49, I, destaca que os Tratados, Acordos ou Atos internacionais, assinados por quaisquer autoridades do Governo brasileiro, que acarretem encargos ou compromissos gravosos ao patrimônio nacional, precisam ser aprovados pelo Congresso".

Observe-se que à luz do art. 5.°, § 2.°, da CF/88, o Tratado adquire eficácia plena, depois que referendado pelo Congresso. E de outra forma não poderia ser, já que o art. 59 da CF/88 elenca quais as fontes legais do nosso ordenamento, quais sejam: emendas à Constituição, leis complementares, leis ordinárias, leis delegadas, medidas provisórias, decretos legislativos e resoluções, dispostas em consonância com o grau hierárquico de cada uma. Os Tratados não estão contidos no corpo do dispositivo, simplesmente, para os olhos da lei, não vinculam e não obrigam, enquanto não forem recepcionados pelo Congresso, por via de um Decreto Legislativo.

Na esteira do art. 98 do Código Tributário Nacional, de uma leitura superficial poder-se-ia concluir que o Tratado acabaria por se tornar hierarquicamente superior à lei interna, inclusive à lei complementar, portanto, supostamente ao próprio Código Tributário Nacional. Mas, partindo do pressuposto de que cabe toda razão à afirmativa supra-apontada, ou seja, a de que o Tratado enquanto não for referendado não é nada, senão articulações políticas, para efeitos legais, também se pode concluir que ele não é hierarquicamente superior à lei interna, por um motivo até bem simples: é que após o trâmite da celebração do Tratado, ele também se torna lei interna.

Realmente não é simples vislumbrar, num ambiente onde prepondera a tese monista, o ponto de harmonia entre um Tratado autônomo (que confere direitos e garantias imediatos, que preponderaria sobre a ordem interna) e a nossa Constituição Federal (que confere ao Estado a soberania e a independência, e que de forma geral caracteriza o sistema tributário como sendo fechado, por meio de princípios como o da estrita legalidade e da tipicidade - cláusulas pétreas). Resta-se saber em que grau estará o Tratado face às disposições constitucionais, mesmo porque algumas delas são cláusulas pétreas.

Todas essas ponderações servem para que seja delimitado o âmbito de eficácia e preponderância dos Tratados, para uma posterior compa-ração com os outros em que o Brasil tenha sido parte. Portanto, pode-se dizer que na ordem da pirâmide kelseniana, as leis complementares são hierarquicamente superiores às ordinárias; dessa maneira, por força do comando estabelecido pelo art. 98 do CTN, ficaria vedado ao legislador ordinário emitir qualquer comando que fosse em desencontro com as normas dos Tratados, ou seja, as normas dos Tratados fugiriam ao controle das leis ordinárias. Mas ocorre que, conforme já mencionado, os Tratados só vinculam depois que referendados pelo Congresso Nacional, por meio de Decreto Legislativo, e da técnica do art. 59 da CF pode ser revogado por lei ordinária.

Evidencie-se que as leis complementares e ordinárias, cada qual, em particular, possui seu âmbito de atuação. Primordialmente, é papel de lei complementar disciplinar as matérias do art. 146 da CF, enquanto a seara legislativa ordinária deve ser ocupar de cumprir, a teor do princípio federativo, a inabalável função de tratar das reservadas competências das entidades federativas.

Afirmar que a eficácia da lei ordinária estaria limitada frente à sua inaplicabilidade no que disser respeito aos Tratados, embora continue plenamente eficaz para a ordem interna, é no mínimo conflitante, principalmente num país onde é altíssimo o número de entidades federativas, com a conseqüência de uma tríplice ordem de governo. Isso pode resultar, inclusive, numa desigualdade de tributação de uma empresa internacional e uma nacional.

Mas, com a abertura do mercado para empresas internacionais, a tendência é que as empresas nacionais, com justa razão, pressionem o governo no sentido de que diminua a carga tributária. De um lado, tem-se o efeito protecionista, e de outro, o alcance do movimento de globalização. Em suma: o nosso ordenamento não está ajustado para harmonizar o protecionismo com o fim das barreiras ao comércio exterior.

Parte dos estudiosos da matéria defendem que nem mesmo uma lei complementar poderia desacordar dos Tratados e que essa seria uma premissa verdadeira com dois fundamentos de validade, um para os Tratados entre os países da América Latina, a teor do art. 4.°, parágrafo único, da CF/88: "A República Federativa do Brasil buscará a integração econômica, política, social e cultural dos povos da América Latina, visando à formação de uma comunidade latino-americana de Nações"; e outro, para os Tratados entre o Brasil e os demais países que não os da América Latina, a teor do art. 4.°, inc. IX, da CF/88: "cooperação entre os povos para o progresso da humanidade". Ora, por esse prisma, a contrariedade ao Tratado por lei complementar restaria em pena de inconstitucionalidade.

Assim, porque não poderiam ser contrariados por lei ordinária, nem por lei complementar, os Tratados só estariam sob a égide das disposições constitucionais, ou seja, efetivamente os Tratados não poderiam, como de fato não podem, prevalecer sobre a norma do sistema constitucional, já que o seu conteúdo não deve conflitar com o da Constituição, mormente em se tratando de cláusulas pétreas, e mais, em caso de ser celebrado em desacordo com as disposições constitucionais, poderá ser julgado pelo STF, consoante art. 102, inc. III, b, da CF/88.

Esse posicionamento, de que a Constituição prevalece sobre os Tratados, encontra resistência, porque, em que pese o brilhantismo dos estudiosos do Direito que tratam doutrinariamente da matéria, são os fatos que retiram o crédito do controle constitucional, porque num país onde uma emenda à Constituição, apesar de inconstitucional, continua a surtir todos os seus efeitos possíveis (EC 3/93, que acrescentou o § 7.° ao art. 150 da CF, permitindo à lei instituir regime de substituição tributária para frente, contrariando toda a teoria do fato gerador) torna-se ilusório e sagazmente surrealista pensar que um Tratado poderá ser julgado inconstitucional depois de referendado pelo Congresso.

O controle constitucional é feito por pessoas, e pessoas políticas, conforme muito bem observa Paulo Bonavides: "O ponto mais grave da questão reside em determinar que órgão deve exercer o chamado controle de constitucionalidade. Sem esse controle, a supremacia da norma constitucional seria vã, frustrando-se assim a máxima vantagem que a Constituição rígida e limitativa de poderes oferece ao correto, harmônico e equilibrado funcionamento dos órgãos do Estado e, sobretudo, à garantia dos direitos enumerados na lei fundamental. Mas, por outra parte, o controle acarreta dificuldades consideráveis, em razão de conferir ao órgão incumbido de seu desempenho um lugar que muitos têm por privilegiado, um lugar de verdadeira preeminência ou supremacia, capaz de afetar o equilíbrio e a igualdade constitucional dos poderes".

Atualmente, decisões de caráter estritamente jurídico têm sido raras; na maioria das vezes, tenta-se vislumbrar os anseios do Executivo e do Legislativo. Talvez, por essa razão, é que tantas leis de matéria tributária inconstitucionais continuam a surtir seus efeitos. Parece custar muito caro o respeito estrito à Constituição.

Por causa dos interesses envolvidos, o Brasil tem enfrentado problemas no tocante aos incentivos, notadamente no setor automobilístico, que está dando às suas regiões menos desenvolvidas, conforme determinam seus vetores constitucionais, mas que não são interessantes à Argentina, porque acabariam desequilibrando o espírito de igualdade entre os Países-Membros do Mercosul. É uma questão nada fácil de se resolver, porque ou se cumpre uma disposição constitucional e favorece as regiões mais necessitadas, ou se mantém uma relação pacífica com a Argentina, necessária à viabilização da integração. A primeira opção seria mais acertada.

As regiões mais necessitadas foram agraciadas por uma Medida Provisória, com que montadoras de veículos teriam privilégios fiscais desde que lá se instalassem, e o prazo para tal concessão foi alargado. Sobre isso, o embaixador da Argentina no Brasil, Diego Guellar, em declaração para o jornal Folha de S. Paulo, em 15.03.1997, afirmou: "Não gostamos da MP e muito menos da prorrogação do prazo. Mas entendemos a motivação política dessas decisões porque somos sócios do Brasil".

De fato, isso resume toda a problemática em que o Brasil se encontra: esse é o preço da integração, pois se quem tem sócio, teria patrão, não se poderia exercer plenamente sua soberania.

Entre manter a relação com a Argentina em harmonia com o espírito do Mercosul e conceder incentivos para as regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste, é preferível a segunda opção, porque o que pode tirar o Brasil do subdesenvolvimento não é o livre comércio, mas melhores condições internas para o seu povo, refletindo em melhor circulação interna de recursos e melhoria das condições sociais brasileiras.

Mas, parece que esse não será o maior problema, visto que, em geral, os Tratados tendem a beneficiar porque forçam uma redução na carga tributária, muito embora o Brasil tenha uma característica exclusiva de inovar, que pode até fugir a esta regra, o que só será papel do tempo responder. Inconstante, o cerne da questão seria exatamente o oposto, em vez de o Tratado confrontar a Constituição, é a Constituição que inviabiliza o Tratado, como, por exemplo, no caso em que são acordadas isenções de tributos federais, estaduais e municipais, que acabam por esbarrar nos princípios federativo e da autonomia municipal.

Há que se ter em mente que quando o Direito Tributário está prestes a ser afetado, todo o sistema jurídico brasileiro corre risco de ser fragmentado. Aceitar a manipulação de princípios tributários basilares é abrir precedentes para as demais áreas, já que o Direito é uno.

Enquanto as normas programáticas aspiram para que o Brasil busque a integração com os outros países, as cláusulas pétreas dizem que o princípio federativo é inatingível até por emenda. Não há como harmonizar o que pretendia a vontade do legislador com o que ordena a mens legis.

Assim, de um lado, tem-se que dar crédito ao que preceituam os princípios constitucionais da reserva de competência, da legalidade, da tipicidade e, de outro lado, não se pode deixar de participar do movimen-to de globalização tudo isso dentro de um sistema que confere aos Tratados eficácia plena (desde que referendados pelo Congresso), sem que para tanto seja necessário uma convenção entre Estados e Municí-pios cujas competências estejam envolvidas. Ante a atual sistemática,, não há como obrigar as unidades da federação a aderirem ao conteúdo dos Tratados.

De qualquer forma, plenamente válidos após o referendo, os Tratados são inseridos na ordem jurídica, sendo, no campo tributário, permeados de dúvidas quanto à sua plena eficácia.

A grande dificuldade em defender um posicionamento de que a lei interna pode revogar os Tratados é que, à luz do art. 5.°, § 2.°, da CF/ 88, os direitos e garantias por eles conferidos não poderão ser revogados, a teor do art. 60, § 4.°, inc. IV, da CF/88 e, como tal, serão cláusulas pétreas.

Por uma visão política e macroeconômica, o conceito de cláusula pétrea atual é, por vezes, até desinteressante, já que sua natureza causa óbices ao movimento de globalização. Cláusulas pétreas estão intimamente correlacionadas com a rigidez constitucional, e a falta de flexibilidade dificulta, em nível de Mercosul, a harmonização cultural, econômica e política entre os países acordantes. O mesmo não se pode dizer para o cidadão brasileiro, que lhe custou tempo, luta e revolução para as conquistas pétreas.

Ora, quanto ao tópico acerca da revogação, se o Tratado não puder ser revogado nem modificado por lei interna, nem mesmo o Presidente via denúncia, nem mesmo o Supremo Tribunal Federal via julgamento de inconstitucionalidade, nem mesmo uma emenda à Constituição, poderão desconstituir de efeitos os direitos e garantias assegurados pelos Tratados porque serão cláusulas pétreas. Isso supera em muito a razão de ser dos Tratados, que geralmente é política e não legal. Tratado não é lei e Decreto Legislativo tem sido entendido pelo Supremo como sendo lei, mas pode ser revogado. Ademais, o Congresso não entra no mérito das questões de Tratados comerciais, mais um motivo para que se admita a revogação dos Tratados por lei interna, ao arrepio do art. 98 do CTN.

Entretanto, de uma ótica mais profunda e extensa, embora a própria Constituição determine a inflexibilidade dos direitos e garantias conferidos, seja pela própria Constituição, seja por princípios, ou seja por Tratados, é possível retirar da ordem jurídica esses direitos e garantias, visto que o Tratado pode ser denunciado.

A denúncia pressupõe que uma das partes comunique à outra sua intenção de não cumprir determinada disposição. E discorrendo sobre a forma do fim dos Tratados, Celso D. de Albuquerque Mello aponta que: "Tem-se interpretado que os Tratados sem prazo determinado podem ser denunciados, uma vez que nenhum Tratado é perpétuo. Admite-se, ainda, a denúncia naqueles Tratados em que ela não é prevista, mas que se possa demonstrar ter sido intenção das partes admiti-la, bem como nos Acordos técnicos cuja denúncia não acarreta prejuízos para a outra parte. O Tratado denunciado ilegalmente acarreta a responsabilidade internacional do Estado. A denúncia de um Tratado não necessita no Brasil de aprovação do Legislativo, o que é mais um argumento para mostrar que o Tratado não pode ser equiparado a uma lei".

Nessa linha de raciocínio, pode-se concluir que cabe ao Presidente da República a competência tanto para firmar como para denunciar o Tratado. Mas é de se acrescentar que se o Legislativo não pode compelir o Presidente da República a denunciar um Tratado, e se por força do art. 98 do CTN a lei interna não puder revogar ou modificar Tratados, então, o país poderia ficar obrigado ao que apenas um homem presume ser adequado, apesar de esse homem ser o Presidente da República.

Dessa forma, ou há que se afastar os efeitos do art. 98 do CTN, dando pela sua inconstitucionalidade, ou conferir ao Legislativo a prerrogativa de, em nome do Presidente, denunciar o Tratado. Como o segundo caso envolveria usurpação de competência do Executivo, parece ser mais plausível que o melhor Direito admita a revogação ou modificação dos Tratados por meio de lei interna.

Ainda resta uma discrepante questão sobre a denúncia: se os direitos e garantias conferidos por Tratados são cláusulas pétreas, então só uma nova Constituição poderia modificar essa situação e a denúncia de um Tratado desse teor seria inconstitucional.

Quanto à eficácia do Tratado de Assunção, no que concerne a outros Tratados onde o Brasil seja signatário e que, porventura, sejam conflitantes com a nova pactuação, tanto para os Tratados entre países da América Latina (fulcro no art. 4.°, parágrafo único) quanto para os países que não os da América Latina (fulcro no inc. IX do art. 4.°), devem-se adotar as posições de que a Constituição prevalece sobre todos;
Tratado posterior entre mesmas partes revoga anterior; e a denúncia motivada pela defesa da independência nacional pode subtrair a eficácia de um Tratado do ordenamento jurídico, desde que positivamente integrado no sistema.

O Tratado de Assunção, firmado em 26.03.1991, adquiriu sua eficácia plena ao ser referendado pelo Congresso pelo Dec. Leg. 197, publicado em 27.09.1991 e promulgado pelo Dec. 350, de 21.11.1991. Com efeito, poderá ser desconstituído de seus efeitos por outro Tratado posterior que versar diversamente sobre uma mesma matéria onde sejam signatários os mesmos países, ou, então, por via de denúncia.

Os Tratados atuais vigentes versam, geralmente, sobre matéria de evitar a dupla tributação. O que o Brasil celebrar com um país não pode ser invocado pelos residentes de um terceiro Estado não-signatário. Nesse sentido, elucidou Alberto Xavier ao prescrever que: "O âmbito de aplicação dos Tratados contra a dupla tributação, no que concerne às pessoas, é definido em função do critério da residência e não da nacionalidade, ao invés do que sucedia anteriormente por influência da Sociedade das Nações. Diz, na verdade, o art. 1.° do Modelo OCDE que `a presente Convenção aplica-se às pessoas residentes em um ou em ambos os Estados Contratantes.
Assim, por exemplo, um brasileiro residente em país com o qual o Brasil não celebrou Tratado de dupla tributação (por exemplo, a Suíça) não poderá invocar os Tratados celebrados pelo Brasil em terceiro país no qual tenha interesses. Inversamente, um nacional de Estado que não tenha celebrado Tratado com o Brasil (por exemplo, um suíço) poderá invocar os Tratados celebrados pelo Brasil com terceiro Estado, desde que residente neste país. Por força do princípio da relatividade dos Tratados, as pessoas só se prevalecem da convenção se forem residentes num dos Estados Contratantes".

Pelo que, o Tratado de Assunção, desde que seja posterior aos demais Tratados que o Brasil tenha firmado com os mesmos países (Argentina, Uruguai e Paraguai), é plenamente eficaz e, em matéria onde houver conflito, deve prevalecer o posterior.

Em qualquer caso, é possível a coexistência pacífica de normas, emanadas de diferentes fontes, que disciplinem a matéria, ora sob os pontos gerais, ora sob os específicos.

Entretanto, das disposições traçadas, o que se depreende é que o que o legislador constitucional aspirou ser a busca da integração da América Latina, a lei que vigora, inviabiliza.

É oportuno salientar um assunto que já foi alvo de discussões jurídicas, quer seja, o dos limites de alteração tarifária frente ao Mercosul e ao Gatt, que são Tratados de âmbito comercial e representam o alcance concreto que preceituou o art. 4.°, parágrafo único, e art. 4.°, inc. IX, respectivamente, ambos da CF/88.

Nesse particular, com muita propriedade Hamilton Dias de Souza em seu artigo esclareceu: "Como resultado da Rodada Uruguai realizada no seio do Gatt foi criada a Organização do Mercado Comum (OMC), em 31.12.1994, por meio do Dec. 1.355, de 30.12.1994, que promulgou a Ata Final que incorpora os resultados da Rodada Uruguai de Nego-ciações Comerciais Multilaterais do Gatt. A Ata foi aprovada pelo Congresso Nacional, por meio do Dec. Leg. 30, de 15.12.1994, de modo que suas disposições vinculam não só o País, mas integram o ordena-mento jurídico nacional, devendo com ele ser compatível. [...] Tal inovação se consubstancia no estabelecimento, sobretudo, de prazos para a redução dos níveis tarifários a alíquotas consolidadas, que variam por produto e em relação a cada país signatário, as quais deverão ser implementadas por 5 (cinco) reduções percentuais, o mais tardar em 4 (quatro) anos após a data da entrada em vigor do Acordo Constitutivo da OMC (ou seja, em 1.".01.1999), data esta determinante da primeira redução. Isto implica uma equalização sem precedentes do nível tarifário médio do comércio internacional".

Dessa forma, como o Gatt integrou-se à ordem jurídica nacional, surgiu uma questão polêmica, vez que por força desse artigo as alíquotas de importação não poderiam sofrer as alterações previstas pelo art. 153, parágrafo único, da CF/88, a não ser por prova inequívoca de que o aumento nas importações restaria em prejuízo no âmbito nacional. É o que pressupõe o Acordo sobre salvaguarda, que possibilita a um país solicitar aos demais permissão para não cumprir determinado acordo, sob pena de ameaça ao seu equilíbrio econômico.

Apesar disso, o Brasil, via Decreto, alterou as alíquotas de importação, em virtude da turbulência que os veículos importados estavam ocasionando no mercado interno, inobstante não ter pedido a autorização para fazê-lo aos demais países, razão pela qual, no entendimento de Hamilton Dias de Souza: "Para finalizar - e como decorrência desta exposição - concluímos que todos os Decretos que alteram alíquotas do Imposto de Importação no passado recente (ns. 1.391/95, 1.427/95, 1.471/95, 1.490/95, 1.550/95 e 1.678/95) são inconstitucionais, à medida que não têm fundamento de validade no § 1° do art. 153 da CF, inaplicável em se tratando de alíquotas convencionais".

No campo político, Brasil e Argentina, os maiores economicamente entre os Países-Membros, devem procurar estar em harmonia com o Gatt, e considerá-lo para efeitos do Mercosul. Resta saber qual a efetiva vantagem econômica e social dessa integração.

No que tange a um outro Tratado, a Associação Latino-americana de Integração (Aladi), face ao Mercosul, que, para a política de importação dos 4 (quatro) Países-Membros para com outros países, viabilizou a criação da Tarifa Externa Comum (TEC), com vistas a afastar quaisquer diferenciações, é pertinente não uma revogação, mas uma adequação. Isso porque, no âmbito da Aladi, vêm sendo constantes os Acordos bilaterais que concedem reciprocamente benefícios fiscais, que podem ser inferiores à TEC, o que iria prejudicar a política de importação defendida pelo Mercosul, daí porque uma necessidade de os 4 (quatro) Países-Membros reverem todos os Acordos já firmados.
Nesse sentido, ponderou Isabel Parente de Mello: "[...] Com a entrada em vigor da TEC, os Países-Membros do Mercosul concordaram com a necessidade de renegociar os Acordos ainda em vigor, evitando que os produtos beneficiados por esses Acordos entrassem no Mercosul com tarifas de importação inferiores à TEC".

Com tudo isso pode-se concluir que, ao mesmo tempo em que a Constituição ordena, através de normas programáticas, a busca da integração, também acentua a inflexibilidade de seus princípios e cláu-sulas pétreas.

Dessarte, as estruturas políticas, econômicas, financeiras e jurídicas (notadamente das nossas instituições) revelam que, ontologicamente, o Brasil não está preparado para emergir no novo universo delineado pelo Tratado de Assunção.

A busca desta nova realidade, infelizmente, não é vizinha das verdades e concepções jurídicas do nosso sistema. Há, pois, um contraste entre a obrigatoriedade almejada pelo Mercosul e o tratamento revestido de parcialidade, fragilidade e discrepância em face do princípio federativo.

É simplesmente um erro, em especial pela ótica da Ciência das Finanças, buscar suprir e enlaçar necessidades coletivas de Nações latino-americanas, em detrimento e estrangulamento de necessidades públicas, eleitas em sede de orçamentos advindos de carências sociais brasileiras.

Justiça não tem sido feita quando se concebem tantas forças para a união aduaneira e, em nível interno, as forças políticas não conjugam esforços para a promoção de reformas, urgentes e necessárias, que seriam, técnica e juridicamente, conditio sine qua non para a implantação efetiva no Mercosul.

O Tratado de Integração do Mercado Comum do Sul (Mercosul), expressão concreta do que preceitua a norma programática do art. 4.°, parágrafo único, da CF/88, acabou por surtir efeitos na ordem jurídica tributária, desencadeando a preocupação dos estudiosos deste ramo do Direito, haja vista que o sistema tributário nacional é fechado e norteado por princípios, como o da legalidade e da tipicidade. Além disso, de uma visão mais universalista do Direito, são preocupantes os fatos e valores empreendidos na esteira do movimento da globalização da economia, que embora atual e virtualmente irreversível, reserva riscos à soberania e à independência de países como o Brasil. Apenas soberano e independente é que um Estado poderá proteger, por exemplo, suas indústrias nacionais e os empregos gerados por elas, tão necessários ao seu povo.

Assim, o que se vislumbra é circunscrever o alcance do art. 4.°, parágrafo único, da CF/88 no fechado sistema tributário brasileiro, sendo necessário para tanto uma abordagem das normas constitucionais que, em que pese o brilhantismo das várias classificações, há que se ressaltar, pelos lindes da proposta em pauta, a que divide as normas em sendo constitucionais preceptivas e constitucionais programáticas.
Como suas diferenças se referem, a teor desta classificação, quanto ao momento de seus efeitos, tem-se que as preceptivas são de aplicação imediata e as programáticas dependem de condições institucionais ou de fatos para sua aplicabilidade.

Pela natureza de cada uma, pode-se observar que as preceptivas são mais estáticas, verdadeiras regras, enquanto as programáticas são mais elásticas, por estarem ligadas a valores e traçarem parâmetros de comportamento, enfim, prefixam objetivos.

Objetivos esses demarcados, muitas vezes, pelo subjetivismo do legislador que, por ora, não mais repercute na esfera jurídica e, notadamente, tributária. Na maioria dos casos, em concreto, acabam por sobrar metas e aspirações guardadas para um futuro incerto. Tanto assim que as normas concretas, as cláusulas pétreas, elencadas nas disposições constitucionais por si só conflitam com as programáticas, fazendo com que o intérprete desenvolva um esforço para a melhor integração e aplicação do Direito.
Exemplo de norma constitucional programática é o art. 4.°, parágrafo único, da CF/88: "A República Federativa do Brasil buscará a integração econômica, política, social e cultural dos povos da América Latina, visando à formação de uma comunidade latino-americana de Nações".

Conquanto essa norma estabeleça para o seu destinatário - Legislador - que deve buscar a integrração, também exige para sua aplicabilidade que haja um interesse político voltado para o mesmo fim, cuja força deve ser suficiente para transpor obstáculos de natureza econômica, cultural, social, legislativa e de outras ordens, existentes entre os diversos países da comunidade latino-americana, o que, num passado pouco remoto, seria difícil de se imaginar.

No entanto, face ao esforço político internacional, o Brasil presencia a sua integração com os outros países da América do Sul, e o conceito de soberania, ao que faz parecer, deixou, para tanto, de ser tão rígido, como quando era equiparado à supremacia absoluta dos reis, o que, de forma alguma, colabora com que perca seu caráter imprescindível à ordem e ao desenvolvimento do Estado brasileiro.

O art. 1.° da Constituição Federal do Brasil define o seu objeto -República Federativa do Brasil -, os seus vetores - Princípio Republi-cano e Federrativo -, bem como a sua composição - união indissolúvel das unidades da Federação: União, Estados, Municípios e Distrito Federal -, além de traçar seus ideais, no escopo do Estado democrático de direito, e especificar no que deve se fundamentar, sendo que entre as vigas basilares está a soberania.

A soberania é elemento constitutivo do Estado e compreende-se como sendo a autoridade reconhecida ao Estado, tanto pelos Estados estrangeiros, como pelos cidadãos que os compõem.

Dessarte, o soberania se traduz em força do Estado, capaz de conferir-Ihe poder para decidir sobre a eficácia de seu próprio Direito, tornando-o independente, conforme prelecionou Kelsen.

A teor da independência, sem a qual o Estado não é soberano, o douto jurista Manoel Gonçalves Ferreira Filho comentou: "Soberania. Enfatizando a soberania, a Constituição quer sublinhar a não-sujeição do Brasil a qualquer poder estrangeiro, seja ele de Estado estrangeiro, seja ele de organização internacional. Soberania, portanto, está aqui no seu aspecto `externo': não sujeição, independência".
Assim, enquanto o art. 1.° determina, como um dos fundamentos da República Federativa do Brasil, a soberania, o art. 4.°, I, da CF/88 preceitua como princípio de suas relações internacionais a independência nacional.

É preciso pensar que, antes de qualquer programa de integração, resolva-se, pelo menos satisfatoriamente, todos os aspectos de independência de uma nação que vive e sofre em um território, notadamente no Brasil.

A independência nacional e a autonomia são indispensáveis ao exercício da soberania. O Estado soberano não se submete, ou permite, a restrição de sua liberdade, nem mesmo interagindo com outros Estados estrangeiros, mas principalmente nessas circunstâncias, posto que a Constituição veda a intervenção do Brasil em outros Estados, assim como afasta a possibilidade de que estes intervenham naquele, sob pena de infração ao princípio da igualdade entre os Estados e da soberania de cada um.

No que tange aos reflexos de um Tratado ou Convenção interna-cional, cuja tônica é eliminar as barreiras alfandegárias entre os Países-Membros, no âmbito do sistema tributário nacional, para melhor entender sua extensão, há que se partir do pressuposto de que o Estado existe sobre três sustentáculos - o povo, o território e o ius iimperii (soberania). Em razão disso, tem-se a atividade-fim do Estado, que é proporcionar o bem comum do seu povo, e a atividade-meio, que é a atividade financeira do Estado. No entanto, para prática da atividade financeira são necessárias premissas, que podem, genericamente, ser resumidas em receitas e despesas públicas e gestão orçamentária.

A preocupação do Direito Tributário decorre das receitas públicas derivadas, que advêm do exercício da soberania, constrangendo o patrimônio do particular. Os tributos e as multas só podem ser cobrados por quem detém a outorga de soberania, ou seja, pelo Estado, daí dizer-se que essas receitas derivam do poder impositivo estatal.

Cabe ao Direito Tributário estipular as normas que regulam os mecanismos entre a cobrança dos tributos, exigível pelo Estado, e o recolhimento dos mesmos pelo contribuinte. Assim, a uma primeira análise, vislumbrando apenas a credibilidade que deve dar às cláusulas pétreas, com a conseqüência de prejudicar o espírito de cooperação mútua e concessões recíprocas entre países que buscam a integração, o Tratado ou Convenção internacional que versar sobre matéria tributária deverá ater-se aos mesmos princípios jurídicos do Direito Tributário.

Novamente, ressalte-se que esse posicionamento fulcra-se no atual sistema tributário, que de fato é um óbice ao movimento de globalização, frente aos rígidos princípios norteadores da ordem jurídica interna.
Aduzindo sobre princípios, cumpre ressaltar o brilhante conceito formulado pelo eminente Prof. Roque Antonio Carrazza: "Segundo nos parece, princípio jurídico é o enunciado lógico, implícito ou explícito, que, por sua grande generalidade, ocupa posição de preeminência nos vastos quadrantes do Direito e, por isto mesmo, vincula, de modo inexorável, o entendimento e a aplicação das normas jurídicas que com ele se conectam".

Dentre os princípios genéricos, o da legalidade está consagrado no art. 5.°, II, do Diploma Maior, consoante o qual ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa, senão em virtude de lei. De forma tal que só o Poder Legislativo tem competência para criar normas que influenciem o ordenamento jurídico.

A par deste dispositivo, é específico para a ordem tributária que limita o poder de o Estado tributar o denominado princípio da Estrita Legalidade, previsto no art. I50, I, da CF: "Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça; [...]".

Em virtude do princípio da estrita legalidade, aplica-se ao Direito Tributário exatamente o que essa norma fechada prevê. Quaisquer normas que influenciem o sistema tributário devem ser provenientes de lei, com exceção do que a própria lei taxativamente prevê poder ser matéria normatizada por leis delegadas e medidas provisórias (com sua conversão em lei). Também a Constituição Federal traz as hipóteses em que alguns tributos podem ser alterados por medidas administrativas e não por lei, em razão de políticas de extrafiscalidade. Inobstante as exceções, note-se sua natureza específica e inflexível.

São de extrema valia as ponderações de Paulo de Barros Carvalho: "O princípio da legalidade rege, severamente, toda a atividade adminis-trativa do Estado. [...] Em matéria tributária, terreno sobremodo delicado, por tocar direitos fundamentais dos administrados, quais sejam o direito de propriedade e o da liberdade, as normas que disciplinam a atividade administrativa são especialmente rígidas, com seus momentos capitais regulados por expedientes que devem guardar cabal aderência aos mandamentos que o Direito positivo institui".

Portanto, mais que o princípio da legalidade, o princípio da estrita legalidade determina que a lei deve ser formal e estrita, ou seja, circunscrita na hipótese da norma fechada. De tal forma que a reserva de lei é absoluta.

A esse respeito, a lição de Alberto Xavier: "No Direito Tributário, o princípio da legalidade revestiu sempre um conteúdo bem mais restrito. Com vista a proteger a esfera de direitos subjetivos dos particulares do arbítrio e do subjetivismo do órgão de aplicação do Direito - Juiz ou administrador - e, portanto, a prevenir a aplicação de ‘tributos arbitrários', optou-se neste ramo do Direito por uma formulação mais restritiva ao princípio da legalidade, convertendo-o numa reserva absoluta de lei, no sentido de que a lei, mesmo em sentido material, deve conter não só o fundamento da conduta da Administração, mas também o próprio critério da decisão no caso concreto".

Ademais, no que concerne a leis, Tratados, Convenções internacionais e Decretos, o Código Tributário Nacional, no art. 97, é taxativo: "Somente a lei pode estabelecer: I - a instituição de tributos, ou a sua extinção; [...]".

Há divergências doutrinárias sobre por quais formas de lei a matéria tributária poderia ser inserida ou modificada, mas, como fora anteriormente aludido, o intérprete da lei deve ter em vista que o que se pretende é viabilizar o Mercosul; assim, para efeito do princípio da legalidade, contido no art. I50, I, da Constituição, a expressão lei deve ser compreendida lato sensu e não stricto sensu (os empréstimos compul-sórios e os impostos de competência residual da União, que devem ser instituídos por lei complementar). Ou seja, para efeito do princípio da estrita legalidade prepondera o disposto no art. 59 da CF/88, contraria-mente à posição de alguns estudiosos da matéria. Isso porque, para que as normas dos Tratados sejam integradas na ordem jurídica nacional, tornando-se norma de. Direito Público interno, o que de fato acontece com o Tratado de Assunção, há que se aceitar que o princípio da estrita legalidade não é desrespeitado quando a norma é introduzida via Decreto Legislativo (do Congresso Nacional, como preceitua a lei).

O sistema tributário é fechado, e o art. 97 do Código Tributário Nacional consubstancia-se como sendo o princípio da tipicidade fechada.

No entanto, para sua melhor compreensão vale apontar o ensinamento de Alberto Xavier: "A técnica da tipicidade é, porém, a mais adequada à plena compreensão do próprio conteúdo de reserva absoluta e, portanto, dos limites que a lei impõe à vontade dos órgãos de aplicação do direito em matéria tributária. E precisamente pela análise da origem normativa dos tipos, do objeto da tipificação e dos caracteres da tipologia tributária que resulta com nitidez o alcance da regra nullum tributum sine lege e que se poderá traçar com rigor o âmbito das matérias que, pelo princípio da legalidade, estão reservadas à lei e as que, eventualmente, estejam confiadas à vontade dos seus órgãos de aplicação”.

Os tipos tributários devem sempre ter origem legal, a tipologia no Direito Tributário não é exemplificativa, mas delimitativa, e os fatos tributários são invariavelmente fatos típicos, descritos na lei.

Com o entrelace do princípio da estrita legalidade e da tipicidade fechada, tem-se que, embora só a Constituição possa traçar a competência tributária (enquanto reflexo do poder de tributar - soberania fiscal) e atribuir aos agentes governamentais as suas funções (poder de regulamentar - soberania regulatória), o Estado, em todos os seus aspectos, inclusive a sua pessoa de Direito Público externo, está sujeito ao próprio ordenamento jurídico a que dá origem.

Nesse sentido, escreveu Rubens Gomes de Souza: "Na concepção do Estado de Direito, nascida da evolução da idéia de Estado - pessoa jurídica e Estado - ordem jurídica, Estado soberano estabelece seu ordenamento jurídico, ficando ele próprio sujeito a esse ordenamento".

Ora, se o ordenamento jurídico prevê a estrita legalidade e a tipicidade fechada, o próprio Estado deve se submeter aos mesmos princípios, sob pena de infringir a própria soberania e independência nacional. Este é o cerne do conflito para harmonizar a norma programá-tica e as cláusulas pétreas.

Entretanto, há que se observar que o art. 150 da CF, onde se encontram firmados vários princípios informadores do sistema tributário, traça e assegura garantias aos contribuintes, ou seja, visa proteger a sociedade como um todo dos excessos do poder de tributar conferido ao Estado.

Por esta razão tem-se que o art. 150 é cláusula pétrea, não-modificável e assegurado pela ordem constitucional, conforme preceitua o art. 60, § 4.°, IV, da CF/88, e note-se, quando a Constituição neste dispositivo determina que: "Não será objeto de deliberação a proposta de emenda tendente a abolir: IV - os direitos e garantias individuais", não os restringe às disposições do art. 5.°, sendo, portanto, totalmente plausível a extensão da imutabilidade ao art. 150.

Sobre o tema interessa a lição do ilustre Prof. Ives Gandra da Silva Martins: "O art. 150, que se aplica à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, faz, de início, menção a outras garantias asseguradas ao contribuinte, quase todas elas postadas no art. 5.°, como as da inviolabilidade de correspondência, de domicílio, do direito à propriedade, à plena defesa perante o Poder Judiciário etc."

Todas as garantias constitucionais constantes do art. 150 não podem ser inovadas, mormente se tratar de um sistema tributário fechado, o que vai em desencontro com os ideais firmados no movimento de globalização.

Portanto, a República Federativa do Brasil deve cooperar e buscar o desenvolvimento dos países da América Latina, fortalecendo as relações internacionais, mantendo, entretanto, sua soberania, exercida por meio da independência nacional e da autonomia, o que significa que para eventuais desacordos internacionais não deverá permitir a intervenção, mas usar de meios outros para tanto, como a arbitragem e a mediação.

Depreende-se que o Estado soberano e independente mantém intactos os princípios da estrita legalidade e da tipicidade fechada, consagrados na Constituição Federal e no Código Tributário Nacional.

Caso contrário, ou seja, em preponderando as normas do Tratado de Integração do Mercado Comum do Sul (Mercosul) sobre o fechado sistema tributário nacional, então o princípio da não-intervenção, corolário dos direitos fundamentais da República Federativa do Brasil, estaria desrespeitado.

O desrespeito à não-intervenção é condenado pela maioria dos países na esfera mundial, tanto assim que nos Tratados e Convenções internacionais de que fazem parte fica expresso esse entendimento.

Tanto assim que, em 1826, no Congresso do Panamá, houve a primeira tentativa de adoção do princípio da não-intervenção, desenvolvido por Kant, em 1795, no Ensaio filosófico sobre a paz perpétua.
Posteriormente, o princípio encontrou guarida, em 1933, com o advento da Convenção sobre Direitos e Deveres dos Estados, Montevidéu; em 1936, com o Protocolo Adicional da Conferência de Consolidação da Paz, Buenos Aires; em 1938, na Conferência Pan-americana; nas Decla-rações dos Princípios da Solidariedade Americana e de Princípios Americanos assim como, em 1945, na Ata de Chapultepec e na Declaração do México. Ademais, em 1975, com o Protocolo de Cartagena das Índias. E, de forma indireta, também o princípio da não-intervenção foi consagrado pela Organização das Nações Unidas (ONU) quando, em seu art. 2.°, alínea 1.ª, afirmou a igualdade jurídica dos Estados e, no mesmo artigo, alínea 7.ª, preceituou que nem mesmo a própria ONU poderia intervir nos assuntos da ordem jurídica interna dos Estados.

O que está em pauta não é a intervenção para manutenção da paz, esta justificável e assegurada nos moldes da Carta da ONU, o que se tem em vista sim é a intervenção econômica, pois, conforme já salientado, o Direito Tributário preocupa-se com as receitas públicas derivadas. Esse tipo de intervenção, na realidade, acaba sempre defendida por países desenvolvidos e afastada pelos países subdesenvolvidos. Pode-se questionar a respeito do fato de que, em se tratando de Mercosul, os países que o integram são todos subdesenvolvidos.

Há que se ter em mente os interesses de, por exemplo, Estados Unidos e Japão na fragilidade da soberania de países como Brasil e Argentina. A título de exemplificação, pode o Mercosul, na esteira da globalização mundial, ser integrado com o Nafta (North American Free Trade Agreement), o que poderia apresentar certo risco de a América Latina tornar-se um grande celeiro coordenado por uma mão-de-obra especializada e estrangeira, que circularia entre todos os países contratantes, dificultando, ainda mais, o campo de trabalho dos brasileiros.

Os países desenvolvidos são os que lucram com o fim das fronteiras, são os seus produtos que efetivamente competem no mercado, mormente os industrializados. Mas, ainda há os que teimam em defender uma gigantesca globalização, sem que estejam esclarecidos os prejuízos para países subdesenvolvidos, como o Brasil. É até interessante como um cenário bem montado pode manipular as idéias, é o que acontece no Mercosul: como o Brasil, dentre os demais, é o menos subdesenvolvido economicamente, consegue-se passar a impressão de que nosso país já é desenvolvido. Pura ilusão! Outro ponto para o qual se deve atentar é que estão sendo dispensados muitos esforços no sentido de viabilizar o Mercosul, num país onde o povo paga seus tributos, mas nunca vê a contraprestação estatal. Mas, pesam os interesses dos detentores do poder no Mercosul. Um país não torna-se desenvolvido "associando-se" a outros, mas melhorando a qualidade de vida daquele cidadão simples, marginalizado, sem amparo na saúde e na educação, que sequer sabe escrever a palavra "Brasil", mas que reconhece sua bandeira.

Muito pertinente a menção a que Celso D. de Albuquerque Mello se reporta, a teor da Carta da Organização dos Estados Americanos (OEA), que, consoante seu art. 18, perfeitamente adequa-se ao assunto:
"Nenhum Estado ou grupo de Estados tem o direito de intervir, direta ou indiretamente, seja qual for o motivo, nos assuntos internos e externos de qualquer outro. Este princípio exclui não somente a força armada, mas também qualquer outra forma de interferência ou de tendência atentatória à personalidade dos Estados e dos elementos políticos, econômicos e culturais que o constituem".

Dessa forma, para harmonizar a norma aberta do art. 4.°, parágrafo único da CF, com a soberania, a independência nacional e a norma fechada do sistema tributário nacional consubstanciada pelos princípios da legalidade e da tipicidade, há que se partir de algumas premissas, tais como:

O que parece infundado, vez que o Brasil adota a tese monista de recepção dos Tratados, o que não deixa de ser outro ponto conflitante, ou melhor, é mais um dificultador para a glória da união aduaneira entre os países signatários do Tratado de Assunção.

É oportuno salientar que todas essas ponderações levam à conclusão de que o Brasil realmente, não pode e nem deve ficar alheio ao movimento de globalização, mas será difícil viabilizar o Mercosul face o sistema tributário imposto. Em poucas linhas: é um verdadeiro dilema. E pior, quando se cogita numa reforma tributária, observa-se que o ponto de partida é o pressuposto de que o país não sobrevive com uma diminuição da atual carga tributária. O fato é que enquanto países desenvolvidos, para se adequarem ao movimento, diminuem seus tributos diretos e uniformizam os indiretos, o Brasil tende a aumentá-los.

Ao que tudo indica, a resposta deve se ater às disposições constitucionais, mormente quanto à natureza das cláusulas pétreas, só havendo harmonia se o Tratado não conflitar com o sistema jurídico brasileiro. É compreensível que, para os que derem maior crédito aos ideais do movimento de globalização, a harmonia deverá ser no sentido de que leis ordinária e complementar não podem contrariar o Tratado. Com efeito, o que se deve como absoluto é o respeito aos primados constitucionais, que não podem, e nem devem, ser suprimidos em prol da viabilização do acordado. As normas programáticas restam prejudicadas face ao conflito com os princípios e leis vigentes, que são garantias e direitos adquiridos, portanto, assegurados.

Nesse sentido, o ilustre Prof. Ives Gandra da Silva Martins com muita propriedade ensina: "Ora, a garantia da liberdade tem implicado, todavia, convivência necessária entre os direitos individuais e aqueles do Estado, liberdade que aos indivíduos deve ser apresentada como a de estarem assegurados em todos os seus direitos, inclusive naqueles que adquiriram no curso da vida, à luz de uma ordem jurídica estável.
Em outras palavras, a liberdade de vida que o Estado deve assegurar implica assegurá-lo com regime jurídico adequado, inclusive a concernente aos direitos no tempo, assim como a ordem legal estável".

Pode-se, portanto, depreender que, uma vez sobrepondo-se à ordem jurídica interna conflitante, o Tratado estará tirando a liberdade do cidadão brasileiro. Liberdade essa tão pouco conhecida frente às intempéries das emendas constitucionais, das medidas provisórias reeditadas, das leis complementares inconstitucionais e outras tantas aberrações.

Por fim, é indispensável acentuar que o parágrafo único do art. 4.° está assim disposto de forma a não gerar dúvidas. Não se pode interpretar a questão colocada como se a disposição paragrafeada tivesse comando de caput. Em linhas finais: o conteúdo normativo programático do parágrafo único desse dispositivo deve ser vislumbrado no sentido de que a busca de integração com aspiração de formar uma comunidade latino-americana das Nações não pode se esquivar dos explícitos princípios, contidos nos incisos de referido artigo, notadamente os da independência nacional, autodeterminação dos povos e não-intervenção. Nunca é demais ressaltar que tais comandos normativos possuem conteúdos de alto grau que os tornam axiologicamente supremos, tanto que estão inseridos no título I: Dos Princípios Fundamentais.

Consigne-se, ainda, a preocupação de o Brasil engendrar em caminhos perigosos, que podem colocar em risco direitos naturais dos cidadãos, entidades de Direito privado e público nacionais. A razão emerge da desarmonia da economia e do Direito; a voracidade e excessividade das práticas comerciais; o descompasso das instituições jurídicas em face dos movimentos econômicos que expõem a realidade nacional ao deserto de fragilidade. Por ora, torna-se obstáculo sintonizar o Mercosul com o papel intervencionista, de caráter paternalista, do Estado brasileiro subdesenvolvido.

A essência do movimento de globalização pressupõe a necessidade de que haja condições de livre concorrência entre os Países-Membros do Mercosul, razão pela qual é altamente relevante a análise dos tributos que incidem na formação do preço final dos produtos, tendo em vista que a diferença da carga tributária entre um país e outro determinará qual produtor terá melhores condições de concorrência e, certamente, será aquele que for menos tributado. Justamente por isso é que urge a necessidade de harmonização, vez que, em um mercado comum, o produto fabricado no Uruguai a ser vendido na Argentina deve responder pelo mesmo ônus tributário que o similar produto argentino.

Para que seja garantida a livre concorrência é essencial a clareza da tributação que incide sobre o produto, compondo o seu preço, e esse é o primeiro caminho para se atingir as metas traçadas no art. 1.° do Tratado de Assunção: "Os Estados-Partes decidem constituir um Mercado Comum, que deverá estar estabelecido a 31.12.1994, e que se denominará Mercado Comum do Sul (Mercosul).
Este Mercado Comum implica:

Nesse patamar, há que fazer uma análise comparada dos sistemas tributários dos Países-Membros, principalmente pelo fato de que, se o espírito é efetivamente o da livre comercialização, é bom esclarecer as regras de incidência sobre os nosso produtos, ou seja, é bom deixar que cada país saiba o que lhe espera nos outros.

A livre circulação de bens, serviços e fatores produtivos, à luz do art. 1.° do Tratado de Assunção, é o foco da integração do Mercosul. Integração esta que parece ter três fases: a primeira, a zona livre de comércio, onde haveria uma redução tarifária de até a meta de 0% (zero por cento) sobre as mercadorias circulantes; a segunda, a união aduaneira, onde seria estipulada uma Tarifa Externa Comum, e, por fim, o mercado comum entre os países do Cone Sul, onde a união aduaneira e a livre circulação atingiriam o grau máximo de integração de produção, tanto de trabalho, quanto de capital.

À primeira vista, na medida em que uma fase se der por satisfeita e começar outra, maiores serão os obstáculos que surgirão. Imagine-se, por exemplo, na fase da implantação da união aduaneira, quando os tributos de competência de cada ente da Federação brasileira, como 0 ICMS - estadual -, tiverem que ceder lugar à Tarifa Externa Comum (TEC), adotada pelos Países-Membros numa política comum para com terceiros países. O que fazer com todos os dispositivos constitucionais brasileiros que versam sobre matéria tributária nas transações de importação e exportação, talvez condená-los ao desuso com o escopo de viabilizar a integração do Mercosul, tida como irreversível? Mais uma vez, parece que a vontade do legislador, quando estabeleceu a norma programática para a busca da integração, não previu as dificuldades advindas da própria lei vigente, por isso não pode preponderar sobre a mens legis que vincula na atualidade, e que, portanto, deve ser observada.

Essa Tarifa Externa Comum (TEC) tem, em teoria, por meta, o incentivo à competitividade externa dos Países-Membros, conforme prevê o art. 5.° do Tratado: "Durante o período de transição, os principais instrumentos para a constituição do Mercado Comum são:

a)	um Programa de Liberação Comercial, que consistirá em reduções tarifárias progressivas, lineares e automáticas, acompanhadas da eliminação de restrições não-tarifárias ou medidas de efeito equivalente, assim como de outras restrições ao comércio entre os Estados-Partes, para chegar a 31.12.1994 com tarifa zero, sem barreiras não-tarifárias sobre a totalidade do universo tarifário (Anexo I);
b)	a coordenação de políticas macroeconômicas que se realizará gradualmente e de forma convergente com os programas de desgravação tarifária e eliminação de restrições não-tarifárias, indicados na letra anterior;
c)	uma tarifa externa comum, que incentiva a competitividade externa dos Estados-Partes;
d)	a adoção de Acordos setoriais, com o fim de otimizar a utilização e mobilidade dos fatores de produção e alcançar escalas operativas eficientes".

Dentre todos os Países-Membros, o Brasil é o país com menor lucratividade nas transações agropecuárias de trigo, milho, soja, aves e suínos, face aos impostos e às tarifas incidentes sobre o preço. Pegue-se, por exemplo, o caso do milho, onde o Rio Grande do Sul teve uma lucratividade de 8,34%; a Argentina de 20,40%; o Paraguai de 47,79% e o Uruguai de 38,88% (Fonte: Rezende & Jank de 1994).

Analisando os lucros obtidos nas cadeias agro-industriais, o economista do Centro de Estudos Agrícolas, IBRE-FGV, Mauro de Rezende Lopes, afirma: "Para a agricultura era difícil entender a lógica de se tomar dois setores, algodão e trigo que têm problemas de competitividade, zerar as tarifas nominais, conferir proteção efetiva negativa, como fez a TEC, e, ainda por cima, permitir a internalização maciça de subsídios. Isso pode ter muita lógica em um contexto de economia política da proteção, em uma economia organizada em torno de grupos de interesse, mas dentro da racionalidade econômica não há nenhum motivo para o Estado escolher perdedores no processo de abertura comercial".

Realmente do ponto de vista econômico, o Brasil é superior aos demais Países-Membros, numa relação de gigante com anões, porém, socialmente não somos tão grandes assim. O Brasil consegue manter um percentual de pobreza em seu território bem maior do que o do Paraguai, e, quanto à qualidade de vida, todos os outros superam o Brasil. Ou seja, na medida em que os valores são distorcidos, a moral deixa de ser conduta predominantemente atendida e o interesse de alguns prevalece em detrimento de uma maioria enfraquecida, nos tornamos um pequeno país grande.

Por tudo isso, o Mercosul deve ser visto por todos os ângulos, bem como seus efeitos devem ser avaliados mediante a composição de estudos de juristas de matéria tributária, financeira, social, econômica e política. Os números muito auxiliam, sem dados matemáticos pode-se até cogitar em alguma coisa, mas com eles obtém-se maior certeza dos efeitos. O setor agrário no Brasil é pouco protegido, e a política macroeconômica estabelecida no Mercosul caminha no mesmo sentido, e mesmo com a TEC as importações são freqüentes, razão pela qual não é propício ao Brasil abandonar seu regime tributário interno, que pelo sim, pelo não, parece ser mais nacionalista.

O Mercosul não resolverá a celeuma fiscal, entre os Estados-Membros; e mais, causará distorções na autonomia orçamentária das unidades federativas que estabelecem previsões em torno do produto de receitas transferidas.

Note-se ainda que, mesmo com a TEC, a tributação incidente na formação do preço de cada uma dessas mercadorias, oriunda de cada um dos Países-Membros, não seria atingida. Somente uma harmonização dos sistemas tributários alcançaria as fronteiras fiscais, se é que se deve falar em modificações, pois se nem mesmo o sistema constitucional já traçado não está sendo cumprido, imagine-se criar um novo, a não ser que, para ser observado na íntegra, reflita a força do interesse político em detrimento do que no presente é o legal.

Mas, enquanto não vem a tão necessária quanto controvertida reforma, as diferenças da tributação entre os Países-Membros resultam em problemas de duas naturezas: um advindo da tributação aduaneira, pois que devem ser suprimidas todas as barreiras tarifárias, e outro advindo da tributação interna própria do sistema tributário de cada um dos países.

Ademais, ainda que sejam louváveis as metas do Mercosul, não se pode escapar à mente um fato imprescindível: todos os Países-Membros são importadores de um produto um tanto quanto escasso na América Latina: o capital. Isso prejudica, ainda mais, a viabilização do Mercosul, não bastasse as diferenças, a necessidade de capital externo pode dar ensejo a uma guerra de incentivos.

É imperioso acentuar que o Brasil encontra-se em constante instabilidade em sua balança comercial e, ante as movimentações de ordem político-fiscal da Argentina em relação ao Brasil, esta tende muito mais a exportar do que consumir produtos.

Os tributos que incidem diretamente na composição do preço são os de bens e de serviços, sendo que no Brasil o correspondente, de forma genérica para o comércio, é o ICMS, principalmente porque consegue alcançar o consumidor final em matéria de mercadorias. Na Argentina, Uruguai e Paraguai a competência tributária para instituição e majoração de tal tributação, denominada IVA (Imposto sobre Valor Agregado), cabe à União e, inclusive, cabe-lhe não só tributar sobre a venda de produtos mas sobre as prestações de serviços, que correspondem ao ISS no Brasil e que é cumulativo e incide em cascata, sendo de competência dos Municípios.

Observe-se que os demais Países-Membros já contam com o IVA, um imposto com vistas a incidir sobre o consumo, ou melhor, sobre a renda consumida, cuja base de cálculo, bem mais ampla que a do nosso ICMS, são bens e serviços, motivo pelo qual torna-se mais evidenciada a formação do preço naqueles países, o que é muito apropriado à abertura dos mercados.

Em contrapartida, além do ICMS, tem-se o IPI, que é de competência da União e norteado pelo princípio da seletividade, e as contribuições sociais de custeio da seguridade social, que também compõem o preço, pois que oneram a produção. Internamente, tributos como o PIS e a Cofins incidem em todas as fases do ciclo produtivo.

A complexidade do sistema tributário brasileiro é uma dificuldade bastante expressiva para o Mercosul, notadamente porque o Brasil detém 75% (setenta e cinco por cento) da população consumidora, do PIB total dos Países-Membros, e por fim, da área em questão. O que significa que o Brasil é o grande peso da integração, para o lado que tender, lá estará o futuro do Mercosul.

Assim, as operações entre os Países-Membros, no que tange à matéria da tributação, pelo fato de que os Tratados integram a ordem jurídica interna brasileira, devem ser analisadas, principalmente, à luz do ICMS, sendo, portanto, prudente algumas considerações mais pormenorizadas a respeito desse tributo, que até para o Direito pátrio, com o advento da nova legislação, ainda causa sérias divergências.

O dispositivo que trata da matéria, coadunado com a questão, é o art. 155, inc. I, b, da CF, consoante o qual compete aos Estados e Distrito Federal instituir impostos sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.

Portanto, por força da primeira parte do dispositivo sobre os serviços de transporte interestaduais e intermunicipais incide o ICMS, e por força da parte final também incide o tributo sobre os previstos fatos impositivos que se iniciem no exterior.

A par disso, o art. 155, § 2.°, inc. IX, a, preceitua que incide o ICMS sobre serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o estabelecimento destinatário da mercadoria ou serviço.

Para que esses dispositivos constitucionais referentes ao ICMS fossem aplicados ao sistema tributário nacional, estatuiu o Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, no seu art. 34, § 3.°, que: "Promulgada a Constituição, a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão editar as leis necessárias à aplicação do sistema tributário nacional nela previsto".

E, depois, no mesmo ADCT, art. 34, § 8.°: "Se, no prazo de 60 (sessenta) dias contados da promulgação da Constituição, não for editada a lei complementar necessária à instituição do imposto de que trata o art. 155, I, b, os Estados e o Distrito Federal, mediante convênio celebrado nos termos da Lei Complementar 24, de 07.01.1975, fixarão normas para regular provisoriamente a matéria".

Ao comando da Lei Complementar 24/75 foi firmado o Convênio 66/88 e, recentemente, já que o ICMS, embora de competência dos Estados e Distrito Federal, causa efeitos na totalidade da Nação, a edição da Lei Complementar 87/96, com o intuito de uniformizar a matéria para todas as unidades da Federação, evitando, assim, as disparidades que resultam na inobservação do princípio da não-cumulatividade e no tratamento em torno de conflitos nesta seara fiscal.

Para uma compreensão um pouco mais satisfatória dessa lei, que de satisfatória não tem nada, muito pelo contrário, já que vem ofendendo e contrariando tudo o que grandes doutrinadores e juristas entendem ser o sistema tributário nacional, há que se ter por premissa que o ICMS é plurifásico e informado pelo princípio da não-cumulatividade (art. 155, § 2.°, I, da CF/88), o que significa que o ICMS recolhido ao final das fases deve compreender a aplicação da sua alíquota nominal sobre o valor da última operação, numa base de cálculo que é o valor da operação de que decorreu a saída da mercadoria, numa fase ou em várias, consideradas como um todo. De forma que todas as incidências ocorridas em cada uma das fases, uma vez computadas, pelo procedimento de compensação, não poderão ultrapassar o resultado da alíquota máxima aplicada sobre a última operação destinada ao consumidor final; caso contrário, restaria em descumprimento do princípio da não-cumulatividade, com o corolário da supervalorização da sua base de cálculo.

O Supremo Tribunal Federal esclareceu, com muita probidade, o que seria o âmbito do ICMS: "O princípio da não-cumulatividade de certos tributos, como o ICMS, tem por objeto impedir que, na composição do preço da mercadoria, nas diversas fases de seu ciclo econômico, mormente na última, de venda ao consumidor final, a parcela representativa do tributo venha representar percentual excedente do que corresponde à alíquota máxima permitida em lei. Em suma, previne excessos resultantes de tributações sucessivas. Opera ele, como disposto no art. 23 da CF/69 - art. 155, § 2.°, I, da CF/88) -, por meio de compensação do tributo pago na entrada da mercadoria com o valor devido por ocasião da saída, significando, na prática, que a operação de venda é tributada tão-somente pelo valor adicionado ao preço. Evita-se, por esse modo, cumulação do tributo".

A cumulatividade é desastrosa e seus efeitos podem, inclusive, restar em prejuízos às operações de exportação, pois os produtos brasileiros trazem em si obstáculos implícitos à sua remessa ao exterior, haja vista a impossibilidade de sustar os tributos inerentes em insumos e bens de capital, que são agregados ao custo dos exportados.

Por outro lado, se o Custo Brasil é elevado, em razão da carga tributária incidente, refletindo negativamente no fluxo de exportações, e, consequentemente, gerando muito mais déficits do que superávits na balança comercial, o inverso da moeda representa vantagens à importação de produtos e mercadorias, notadamente os já industrializados e prontos para o consumo, em razão de que a carga tributária externa onera o custo predominantemente na última etapa, não recaindo a imposição de tributos cumulativos em todas as fases.

Ainda quanto à exportação, enquanto Argentina, Paraguai e Uruguai desoneram a atividade de exportação de tributo, no Brasil as operações com produtos primários e semielaborados são tributadas (art. 155, inc. X, alínea a, da CF/88), embora Estados e Distrito Federal não tenham competência para tributar o ICMS sobre produtos industrializados que se destinem ao exterior, face à CF/88, que preceituou a referida imunidade.

Todo esse quadro de importação e exportação tende a sofrer grandes variações com o Mercosul, porque a intenção é que seja anulado o imposto de importação entre os Países-Membros, incidindo apenas os impostos interestaduais. Apesar disso, frente às vantagens dos produtos importados, os nossos nacionais responderão ainda por uma intensa carga tributária, previdenciária e trabalhista.

Portanto, com o Mercosul, pode-se cogitar numa superação dos desestímulos à exportação, já que as operações, ao que tudo indica, teriam tratamento de interestaduais, mas, em conseqüência, a importação seria ainda mais atrativa. Daí a necessidade da reforma tributária caminhar por lindes de diminuição dos tributos cumulativos, já que a cumulatividade dos tributos sobre os produtos nacionais oneram a produção, refletem sobre o preço final e causam óbices à competitividade.

É bem lógico que a técnica, politicamente mais acertada, seja a que desonere o contribuinte das exportações, enquanto as importações são tributadas pelo mesmo ônus suportado pelos produtos nacionais similares; porém, a desvantagem de competitividade dos produtos brasileiros, que são onerados inclusive pelas contribuições incidentes sobre o faturamento das empresas de forma cumulativa, faz pairar dúvidas quanto à viabilidade do tratamento dado às mercadorias oriundas dos demais Países-Membros do Mercosul, se de importações ou de interestaduais.

É na esteira dessa política que se coaduna o art. 7.° do Tratado de Assunção: "Em matéria de impostos, taxas e outros gravames internos, os produtos originários do território de um Estado-Parte gozarão, nos outros Estados-Partes, do mesmo tratamento que se aplique ao produto nacional".

Portanto, a incidência de Imposto de Importação contraria a política aduaneira necessária à viabilização do Mercosul, e é um obstáculo à abertura econômica.

Não se pode olvidar, entretanto, que o Imposto de Importação é um aliado (soberano, legítimo e necessário) ao protecionismo da produção nacional, às vezes vital à produção do país em vias de desenvolvimento.

Apesar disso, em consonância com o que preceitua o Mercosul, há que dar às operações entre os Países-Membros o tratamento de interestaduais, como se assim fossem, e por ser desta forma é que os pontos divergentes oriundos da comercialização de um ente federal brasileiro com outro também estarão presentes entre Brasil e os demais países.

Ou seja, os problemas tributários que permeiam as relações entre Rio Grande do Sul e São Paulo estender-se-ão ao Brasil e Argentina porque, nos dois exemplos, essa relação será, para efeitos do Mercosul, de natureza interestadual.

A disparidade das duas transações interestaduais, aquela entre as unidade federativas brasileiras e aquela entre Brasil e os outros Países-Membros, pode ser visualizada, por exemplo, do ponto de vista do mecanismo das relações.

Ora, o ICMS é de competência dos Estados e do Distrito Federal, que através de convênios firmam Acordos entre si, geralmente dispondo sobre benefícios fiscais, que devem ser concedidos mediante apreciação do Conselho Nacional de Política Fazendária (Confaz). O Confaz é composto pelos Secretários da Fazenda dos Estados e do Distrito Federal e o presidente é sempre o Ministro da Fazenda. Dessa forma, o que é pactuado a respeito de transação interestadual deve passar pela apreciação do Confaz. Deve, embora às vezes não o seja, pois os Estados praticam freqüentemente alíquotas diferentes para um mesmo produto.

A guerra fiscal já foi declarada ante as políticas fiscais diferenciadas entre os Estados que, na verdade, possuem muito mais o cunho de extrafiscalidade em busca de emprego, circulação e desenvolvimento.
Depreende-se que, ainda que consideradas como interestaduais as transações do Mercosul, os benefícios entre as partes deverão advir de Tratados (reconhecidos internamente) e não de convênios, ou seja, ao arrepio do Confaz, haja vista que a Constituição Federal outorgou ao Presidente da República a competência para firmar os Acordos internacionais, sujeitos ao referendo do Congresso Nacional, mas não dispôs que seria uma faculdade a negociação internacional via convênio e, como quer o bom Direito, enquanto o cidadão pode fazer (eticamente) o que não é proibido por lei, o ente político só pode fazer o que está expressamente autorizado.

Se as operações terão tratamento efetivo de interestaduais, outro ponto que merece lugar será quanto às imunidades de ICMS, pois há que se ter muita cautela ao entendimento de estendê-las aos demais países porque isso significaria um desafeto à nossa economia. É o caso das imunidades de petróleo e energia; não se pode abrir mão de que o Brasil, dentre todos do Mercosul, é o país que detém o controle sobre grandes reservas naturais, devendo mantê-las exclusivamente para seu povo.

O Brasil não pode financiar outros países, seja porque o Executivo queira, o Legislativo se omita ou o Judiciário concorde, o que é fato é que a negociação das reservas naturais nunca tirou país nenhum do estado de subdesenvolvimento, e nem seria o caso de tirar por tais imorais vias.

A Constituição de 1988 preceitua a imunidade do ICMS no seu art. 155, § 2.°: "X - não incidirá: b) sobre operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica; [...]".

Já a LC 87/96 dispôs sobre imunidade no art. 2.°, § 1.°: "O imposto incide também: III - sobre a entrada, no território do Estado destinatário, de petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e de energia elétrica, quando não destinados à comercialização ou à industrialização, decorrentes de operações interestaduais, cabendo o imposto ao Estado onde estiver localizado o adquirente".

A par da LC 87/96 trazer dispositivos aplicáveis às operações interestaduais, e outros aplicáveis às operações de importação e exportação, é essencial o que foi definido como sendo o contribuinte do ICMS no seu art. 4.°: "Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.
Parágrafo único. É também contribuinte a pessoa física ou jurídica que, mesmo sem habitualidade:

I -	importe mercadorias do exterior, ainda que as destine a consumo ou ao ativo permanente do estabelecimento;
II -	seja destinatária de serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior;
III -	adquira em licitação de mercadorias apreendidas ou abandonadas;
IV -	adquira lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo oriundos de outro Estado, quando não destinados à comercialização".

O ilustre Prof. Hugo de Brito Machado, em análise à questão, pondera com perspicácia: "Como se vê, o legislador complementar distinguiu as operações interestaduais com os produtos objetivamente imunes, em razão de serem destinados, ou não, à comercialização. Estabeleceu uma distinção que não está na norma imunizante, e com esta não se compatibiliza.
Em se tratando de operação interestadual entre comerciantes, as Fazendas cobram o ICMS mediante o que denominam substituição tributária, figura esdrúxula de antecipação do imposto. E ainda quando isto não aconteça, na operação seguinte, de venda pelo comerciante, em operação interna, o imposto é pago, de modo que inexiste na prática a préfalada imunidade.
Em se tratando de operação interestadual onde o adquirente é consumidor final, também não existe a imunidade porque a lei complementar definiu o adquirente como contribuinte e disse expressamente ser devido o imposto na entrada no território do Estado de destino.
Não é preciso qualquer esforço interpretativo para que se conclua pela flagrante inconstitucionalidade dos citados dispositivos da Lei Complementar 87/96, que contrariam claramente a norma imunizante do art. 155, § 2.°, inc. X, alínea b, da vigente Constituição”.

Ora, daí se depreende que se o petróleo e seus derivados, nos termos da lei, forem adquiridos para comercialização e industrialização, então serão imunes, pelo menos em tese, tendo em vista as supramencionadas ponderações. Há que cogitar que se o tratamento dado aos Países-Membros do Mercosul for o mesmo dado às nossas operações interestaduais, é possível que não haverá como negar a imunidade, se um País-Membro, efetivamente, adquirir e comercializar tais produtos.

Consoante o que o jurista Hugo de Brito Machado afirma, na prática, com a nova legislação, a LC 87/96, não mais existe a imunidade. Pode ser até que, face ao tratamento de operações interestaduais entre os Países-Membros, essa inconstitucionalidade tenha seu ponto positivo. Ademais, o nosso Fisco não poderia controlar o destino dado a esses produtos no território estrangeiro, já que mal consegue fiscalizar a arrecadação de seus próprios Estados. De qualquer forma, em última análise, caberá à Corte Suprema brasileira analisar a matéria e dizer da melhor aplicação do Direito.

Para todos os efeitos, não cabe ao legislador complementar inovar, mas apenas regulamentar. A LC 87/96 é viciada de inconstitucionalidade, pois que limita a imunidade de petróleo, combustíveis e energia elétrica, nas operações interestaduais entre contribuintes, dentre outras aberrações jurídicas.

É óbvio que o movimento de globalização caminha como se irreversível fosse e o Brasil não pode deixar de acompanhá-lo, sob pena de ficar ilhado do resto do mundo, mas o óbvio pode reservar surpresas desastrosas com o passar do tempo. No caso do Mercosul, onde os benefícios da integração são mais fáceis de serem visualizados do que os prejuízos que podem ensejar. Para que os países, principalmente o Brasil, abram mão de parte de sua soberania e independência nacional em prol dessa integração, ao contrário do que muitos defendem, não é vital um estudo do que possa beneficiar a todos, mas sim uma análise profunda e extensa dos prejuízos que eventualmente venham a ocorrer. Notadamente em âmbito interno, faz-se mister nossas empresas de pequeno porte, que requerem uma política nacional adequada para sua produção, perquirir pelo pleno emprego nacional, adaptação e reforma nas estruturas fiscais e, por fim, alcançar, antes de pensar e praticar integração, o mínimo de autogestão econômica e autonomia social nos nossos cidadãos.

A Constituição Federal, não por acaso em seu artigo inaugural, solenemente afirma que o Brasil constitui uma República Federativa, formada pela união indissolúvel dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal. Não satisfeito com esta solene declaração, bem como com a História federativa do Brasil, o constituinte ainda elegeu a Federação como cláusula pétrea, isto é, proposta de emenda constitucional tendente a abolir a forma federativa de Estado não pode sequer ser objeto de deliberação pelo Congresso Nacional (art. 60, § 4.°, I, da CF).

Note-se, desde logo, a peculiaridade da Constituição Brasileira que, talvez em exemplo único em todo o mundo, alça os Municípios à condição de membros da Federação, em evidente intuito descentralizador, aspecto que não deve ser olvidado pelo intérprete das demais questões envolvendo a disciplina das competências constitucionais.

O sistema tributário nacional tem sua disciplina fundamental analiticamente plasmada na Constituição Federal, notadamente no que tange aos princípios gerais da atividade tributária, das limitações constitucionais ao poder de tributar e à exaustiva e minudente repartição de competências impositivas entre as pessoas políticas (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) e a conseqüente repartição de receitas tributárias.

A discriminação de rendas entre os distintos níveis de governo em um Estado federal constitui a espinha dorsal de qualquer fórmula federativa. Regime federativo não se constrói somente reconhecendo autonomia administrativa às unidades federadas, mas, sobretudo, possibilitando a estas meios de alcançar autonomia financeira. De nada adianta permitir que as unidades federadas escolham as suas políticas públicas prioritárias se a ordem jurídica não lhes oferece meios materiais (financeiros) para que estas se concretizem.
Raul Machado Horta ensina que "a autonomia do Estado-Membro, no Direito constitucional brasileiro, apresenta três elementos constantes: a capacidade de auto-organizar-se pelo exercício do poder constituinte, a de elaborar ordenamento jurídico ordinário, mediante atividade legislativa própria, e a de prover as necessidades do governo e da administração".

Em um Estado organizado sob a forma federativa, a Constituição consubstancia uma "Carta de Competências", delimitando os espaços normativos reservados a cada pessoa política componente da Federação, já que, nunca é demais lembrar que, inobstante não haja fórmula pronta e acabada de Estado federal, já que este é um fenômeno político-social, elemento crucial para a configuração desta forma de organização do poder político é a inexistência de hierarquia ou subordinação entre o poder central e as unidades federadas. A este respeito, ouçamos as lições de Dalmo de Abreu Dallari:
"Em síntese, a questão não está nos vocábulos, ou na forma de distinguir as hipóteses, e sim noutro ponto fundamental: a afirmação de que no Estado federal os diferentes centros de poder político não estão hierarquizados. O poder federal não é superior ao estadual e este não é, superior àquele. O que diferencia o uso de um ou de outro é, basicamente, a atribuição de competências diferentes. Cada um é superior para tratar dos assuntos de sua competência e não há entre eles hierarquia ou á subordinação".

Acreditamos que a questão, ora analisada, deve ser respondia à luz do Princípio Federativo de Estado de que se reveste a República brasileira. Em outras palavras, o intérprete que se debruça sobre a questão proposta deve partir da précompreensão de que o sistema tributário brasileiro, rigidamente fixado na Constituição brasileira, foi estabelecido para reger as relações entre os entes políticos integrantes de um Estado federal.

A discriminação das competências impositivas atribui aos entes federados a competência normativa para regularem, privativamente, os tributos que constitucionalmente lhes foram atribuídos, observada evidentemente a disciplina geral estabelecida na lei complementar a que se refere o art. 146 da CF, bem como as limitações expressas e pontuais ao exercício das competências constitucionalmente estabelecidas, a seguir comentadas.

A lei complementar geral a que se refere o art. 146 da CF, contudo, não se ocupa da disciplina minudente dos aspectos da hipótese de incidência tributária, mas, como bem observa Ives Gandra da Silva Martins, tem função tão-somente estabilizadora, isto é, consubstancia norma jurídica que não produz, não interpreta, não executa, nem sanciona comportamentos ou leis, mas apenas explicita princípios harmonizadores do direito, permitindo assim a conformação da legislação ordinária ao perfil nela traçado.

A Constituição Federal, fazendo jus a este adjetivo, garante a autonomia estadual, distrital e municipal e expressamente veda à União Federal a instituição de isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios (art. 151, III). Não obstante esta expressa vedação, a própria Constituição Federal cuidou de estabelecer as exceções a esta regra ao permitir que, através de lei complementar, possa a União Federal excluir da incidência do ICMS, nas exportações para o exterior, serviços e produtos semi-elaborados (art. 155 § 2.°, XII, e), bem como excluir da incidência do ISS as exportações de serviços para o exterior (art. 156, § 3.°, II).

Ives Gandra da Silva Martins, não obstante critique o art. 151, III, da Carta institucional, admite que o mesmo modifica a potencialidade de a União criar isenções de tributos estaduais e municipais.

As advertências de alguns doutrinadores acerca dos efeitos desta vedação constitucional sobre uma política nacional de comércio exterior que objetive evitar a "exportação de tributos", de modo a garantir a competitividade internacional dos produtos brasileiros, parecem ficar, atualmente, bastante relevadas diante do art. 3.°, II, da Lei Complementar 87/96, que determinou a não-incidência do ICMS sobre "operações e prestações que destinem ao exterior mercadorias inclusive produtos primários e produtos industrializados semi-elaborados, ou serviços".

A preocupação do Constituinte em expressamente impedir a União Federal de imiscuir-se na regulação dos tributos de competências estaduais e municipais, além de consubstanciar concretização do princípio federativo, decorreu da prática reiterada, na ordem constitucional anterior, de isenções de tributos estaduais e municipais, concedidas com fundamento no art. 19, § 2.°, da EC 1/69.'5 As isenções heterônomas, isto é, estabelecidas em norma jurídica de pessoa política diferente daquela com competência constitucional para exigir o tributo atingido pela isenção, portanto, estão constitucionalmente limitadas às duas exceções expressamente consagradas na Constituição Federal (art. 155, § 2.°, XII, e, e 156, § 3.°, II).

O Brasil é uma República Federativa e a Constituição Federal não estabelece a superioridade dos Tratados sobre as leis estaduais, distritais ou municipais no que tange, evidentemente, às competências reservadas pela Constituição a estas unidades políticas, de modo que não há razão para o intérprete da Constituição concluir pela prevalência do Tratado sobre o postulado da autonomia das unidades federadas, decorrência, inelutável da forma federal de Estado.

Roque Antonio Carrazza, no mesmo sentido, resume a questão: "Diferentemente das Cartas norte- americana, mexicana e argentina (só para citarmos alguns exemplos), a Carta brasileira não prescreve a supremacia dos Tratados internacionais sobre as leis estaduais, municipais ou distritais. E, em face dos princípios federativo, da autonomia municipal e da autonomia distrital, nem esta supremacia pode ser ; inferida. A nosso juízo, pois, o Tratado internacional não pode obrigar os Estados, os Municípios e o Distrito Federal a abrirem mão de parte ou da totalidade de suas competências tributárias. Nem mesmo quando ratificado por meio de Decreto Legislativo. Entendemos incontroverso que ao Congresso Nacional é vedado usurpar competências que a Lei das Leis outorgou aos Estados e aos Municípios".

Alcides Jorge Costa parece comungar da mesma opinião, pois, segundo este professor, "a União não tem mais competência para conceder isenção de impostos estaduais e municipais. Portanto, no dia em que o sistema tributário entrar em vigor, as leis complementares que concedem isenções de impostos estaduais ou de impostos municipais perderão completamente a eficácia. (...) A União não pode mais conceder isenção de impostos estaduais e, como ela não põe celebrar Tratados que sejam contrários à Constituição, os Tratados também perdem a eficácia neste particular".

As isenções de tributos estaduais, distritais e municipais somente são cabíveis no que tange ao ICMS e ISS, através de lei complementar, nos estritos termos das exceções constitucionalmente estabelecidas (art.155, § 2.°, XII, e, e 156, § 3.°, II). Assim, nada impede que a União, no plano internacional, celebre Tratado internacional que preveja isenções de ICMS e ISS nas citadas hipóteses constitucionais e, após a introdução da regra convencional no Direito interno pelo mecanismo próprio (Decreto Legislativo), a isenção venha a ser veiculada através da lei complementar exigida pela Constituição.

Não nos convence o argumento de que os Tratados internacionais têm autorização constitucional para disciplinar tributos de competência de Estados, Distritos Federal e Municípios na medida em que o Acordo internacional não é firmado pela União Federal, enquanto pessoa jurídica de Direito Público interno, mas pela República Federativa do Brasil, representada pela União Federal, na condição de pessoa jurídica de direito das gentes, exercendo a soberania do Estado brasileiro, construção fundada na distinção entre ordem jurídica total e parcial construída por Hans Kelsen para explicar o Estado federal.

Em primeiro lugar, cumpre lembrar que, no Brasil, os Tratados encontram-se hierarquicamente no mesmo plano das leis internas, o que os submete, evidentemente, ao crivo do controle de constitucionalidade de suas disposições face às regras e aos princípios constitucionais. Neste sentido, a Constituição Federal é clara ao prever a competência do Supremo Tribunal Federal para analisar a compatibilidade de Tratado face à Constituição Federal (art. 102, III, b). Assim, dúvida não resta quanto à submissão dos Tratados à ordem constitucional.

Nos termos da Constituição Federal, a celebração de Tratados compete privativamente ao Presidente da República, os quais sujeitam-se ao referendo do Congresso Nacional (art. 84, VIII), a quem compete resolver definitivamente sobre os Tratados que acarretem encargos ou compromissos gravosos ao patrimônio nacional (art. 49, I). Assim, o Tratado celebrado pelo Presidente da República adquire validade na ordem jurídica nacional através de um ato complexo - conjuga as vontades do Chefe do Poder Executivo e dos Membros do Congresso Nacional -, o qual culmina com a promulgaçl;ão de Decreto Legislativo pelo Presidente do Congresso Nacional, que o faz publicar no Diário Oficial da União, pois, como ensina J. F. Rezek, "a vontade de cada um deles é necessária, porém não suficiente".

A Constituição Federal é exaustiva e minudente ao estabelecer a discriminação de competências tributárias, como decorrência inelutável da forma federativa de Estado, bem como as limitações constitucionais ao poder de tributar, conseqüência do Estado Democrático de Direito de que se reveste a República Federativa do Brasil (art. 1.°, caput). Logo, a Constituição brasileira não se limitou a impor ao Estado brasileiro a forma federal, mas ela própria traçou, de forma exaustiva, os contornos da Federação, notadamente no que tange à repartição do poder tributário entre os entes federados.

A organização federal do Estado brasileiro que exsurge nítida na constitucionalização do sistema tributário nacional é um dado de extrema importância para o intérprete da Constituição, de modo a evitar, na análise de questões concernentes à ordem jurídico-tributária, o mero transplante de fórmulas e construções laboradas sob o pálio de ordens jurídicas de outros Estados federais onde o Constituinte não tenha sido tão analítico na repartição das competências e das receitas tributárias.

Não obstante seja de inegável valor doutrinário a distinção entre normas jurídicas emanadas da ordem jurídica total (União Federal representando a República Federativa do Brasil) ou da ordem jurídica parcial (União Federal enquanto ente político de Direito interno), a mesma não pode servir para burlar princípios e regras consagrados expressamente pela Constituição Federal, haja vista a submissão dos Tratados à ordem constitucional.

Ademais, a distinção kelseniana entre ordem jurídica total e parcial para explicar a descentralização do Estado federal não admite a conclusão de que a primeira, por ser total, pode desatender expressa vedação constitucional. A União, representando a República Federativa do Brasil - enquanto fonte normativa da ordem jurídica total -, é uma criação da Constituição, não existe fora da Constituição, daí porque submete-se à disciplina traçada na Carta Constitucional. O Estado, como ensina Kelsen, é um fenômeno normativo e a sua existência e funcionamento dão-se nos termos que o Direito positivo estipula.

O Estado federal singulariza-se pelo reconhecimento de autonomia constitucional às comunidades locais (Estados, Municípios e Distrito Federal), nos termos do que dispuser a Constituição Federal, pois, como afirma Kelsen, "cada uma das comunidades parciais, a Federação e os Estados componentes, baseia-se na sua própria Constituição, a Constituição da Federação e a Constituição do Estado componente". Em outras palavras, os mecanismos concretizadores da descentralização do Estado federal têm sua base fundamental na Constituição Federal. O Estado federal é o resultado da articulação entre as competências da ordem total (Federação) e parciais (União, Estados, Distrito Federal e Municípios), plasmada no estatuto jurídico basilar do Estado federal - a Constituição Federal.

Ademais, ainda lembrando Kelsen, todo Ato legislativo é um Ato de aplicação da Constituição, um Ato autorizado pela Constituição. Neste sentido, qual o sucedâneo constitucional de um Ato legislativo (Decreto de promulgação de um Tratado) que determina uma isenção heterônoma sem desconsiderar a expressa vedação prevista no artigo 151, III, da CF?

Portanto, a distinção entre ordens jurídicas total e parciais, construída por Hans Kelsen, não serve para negar-se aplicação à expressa vedação constitucional imposta à União Federal de instituir isenções heterônomas. A supremacia da Constituição não pode ceder diante de construções teóricas que frustram o sentido de disposições constitucionais expressas.

Afirmar que a União Federal, na qualidade de pessoa jurídica de direito das gentes, não está submetida a uma determinada limitação constitucional expressamente imposta à União, implica exigir do intérprete, em cada caso, a verificação se a Constituição, ao referir-se ao termo "União Federal", a contempla na condição de pessoa política de Direito interno ou de pessoa jurídica de direito das gentes.

Exemplifiquemos: a Constituição determina que o imposto sobre a renda, de competência da União Federal, deve ser informado pelos critérios da generalidade, universalidade e da progressividade (art. 153, § 2.°, I). Estes critérios, a serem obedecidos pela norma jurídica disciplinadora do imposto de renda, podem ser desconsiderados pela União Federal ao celebrar um Tratado sobre a matéria, já que neste momento a mesma age na condição de pessoa jurídica de direito das gentes? Esta limitação constitucional dirige-se somente à União Federal, pessoa política de Direito interno, ou alcança qualquer norma jurídica que discipline o imposto de renda e que pretenda possuir validade na ordem jurídica brasileira?

E as limitações constitucionais ao poder de tributar expressamente dirigidas à União - juntamente como as demais pessoas políticas de Direito interno -, essas alcançam também a União na qualidade de pessoa política de direito das gentes ou não? Se alcançam, por que razão afirmar que a União, na qualidade de pessoa jurídica de direito das gentes, pode disciplinar tributos de competência das demais entidades federadas, burlando-se, assim, o rigorismo da discriminação constitucional de competências, bem como o compromisso claro do Constituinte com a forma federal de Estado?

A Constituição, como de resto todo o Direito positivo, não é um amontoado de signos lingüísticos sem sentido; pelo contrário, constitui um articulado de sentido que cumpre ao intérprete desvendar. Com efeito, é este articulado de sentido que consubstancia o princípio hermenêutico da unidade da Constituição que deve nortear a interpretação constitucional, como afirma Tércio Sampaio Ferraz Jr.:
"Partimos do princípio hermenêutico da unidade da Constituição. Este princípio nos obriga a vê-la como um articulado de sentido. Tal articulado, na sua dimensão analítica, é dominado por uma dimensão interna que se projeta na forma de uma dimensão hierárquica. Ou seja, uma Constituição, da mesma forma que o ordenamento jurídico, de modo geral, também conhece a estrutura da ordem escalonada, não estando todas as suas normas postas horizontalmente uma ao lado da outra, mas, verticalmente, uma sobre outra. Concebê-la sem escalonamento é implodir aquele articulado, tornando-a destituída de unidade. Perdendo-se a unidade, perde-se a dimensão da segurança e da certeza, o que faria da Constituição um instrumento de arbítrio".

O disposto no art. 151, III, da CF, que veda à União a instituição de isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, não pode, portanto, ser visualizado isoladamente, desvinculado do sistema constitucional, isto é, do conjunto de princípios e regras estabelecidos em nível constitucional. O intérprete, ao debruçar-se sobre esta regra, deve procurar qual é o seu fundamento, o que ela está protegendo, qual o fim (telos) que objetiva alcançar, já que, como é sabido, as normas jurídicas devem ser interpretadas diante do fim que objetivam alcançar, dada a natureza teleológica do Direito, como há muito já ensinou o grande Carlos Maximiliano: "Considera-se o Direito como uma ciência primariamente normativa ou finalística; por isso mesmo a sua interpretação há de ser, na essência, teleológica. O hermeneuta sempre terá em vista o fim da lei, o resultado que a mesma precisa atingir em sua atuação prática. A norma enfeixa um conjunto de providências protetoras, julgadas necessárias para satisfazer a certas exigências econômicas e sociais; será interpretada de modo que melhor corresponda àquela finalidade e assegure plenamente a tutela de interesse para a qual foi regida".

Ora, uma interpretação sistemática da Constituição Federal deixa claro o caráter federal que a mesma atribui ao Estado brasileiro. Federalismo que não se resume, repita-se, à declaração solene da forma federativa de Estado (art. 1.°, caput, da CF) e à afirmação do modelo federal como cláusula pétrea (art. 60, § 4.°, I), mas que permeia todo o texto constitucional, ao garantir a autonomia estadual (art. 25), municipal (art. 30) e distrital (art. 32), notadamente no que tange à repartição de competências e receitas tributárias.

As isenções heterônomas repudiadas pelo art. 151, III, da Carta Constitucional representam a própria negação do modelo federal plasmado na Constituição brasileira, razão pela qual este dispositivo, vedando à União a instituição desta espécie de isenções, tão-somente consubstancia regra concretizadora dos princípios norteadores da organização federativa de Estado consagrada na Constituição brasileira.

O art. 151, III, tem uma finalidade clara: a proteção das autonomias estadual, distrital e municipal, seriamente comprometidas caso se permitisse à União invadir a competência tributária das demais unidades federadas, concedendo isenções de tributos no âmbito da competência atribuída privativamente pela Constituição a essas políticas. E diante deste objetivo de proteção da descentralização do poder financeiro, fundamental à configuração do Estado federal, que deve ser interpretado o citado dispositivo que veda a instituição, pela União, de isenções heterônomas, já que autonomia não é somente direito e poder de autogovernar-se, mas manter-se com recursos próprios, os quais têm origem na discriminação de competências tributárias que, no Brasil, é estabelecida constitucionalmente.

Portanto, a disciplina dos tributos cuja competência impositiva foi atribuída aos Estados, Distrito Federal e Municípios cabe, nos termos da Constituição Federal, exclusivamente a estas pessoas políticas, seja por força da rigidez do sistema constitucional tributário brasileiro, seja por força do Princípio Federativo, cláusula pétrea da ordem constitucional pátria. Assim, contraria a ordem constitucional brasileira a disciplina de tributos estaduais e municipais pelo Tratado de Assunção, bem como os Acordos posteriores e complementares que o sucederem, a fortiori quando estabelecerem isenções nas esferas estadual e municipal, além das hipóteses previstas constitucionalmente (art. 155, § 2.°, XII, e, e 156, § 3.°, II).

Quanto a formalização do trabalho, pode-se apontar a semelhança no que tange a concordar com o autor.
Concorda-se com a opinião do autor, porque a globalização nos conduz a um mundo melhor.
Um mundo no qual os frutos do desenvolvimento econômico - que, certamente, serão proporcionados pela integração dos povos -, sirvam para a mudança qualitativa das condições de vida de milhões e milhões de pessoas que estão à margem da civilização.

O desenvolvimento não se reduz a um simples crescimento econômico. Para ser autêntico, deve ser integral, quer dizer, promover todos os homens.

É lícito esperar, pois, que as situações de subdesenvolvimento, de que são eloqüentes exemplos a marginalização, a pobreza e os conflitos, sejam superadas pela nova ordem econômica que a globalização quer introduzir na civilização mundial.

É moderna e global a sociedade que melhor atende às necessidades de seus membros.

Não pode, por conseguinte, a globalização servir a propósitos contrários ao que ela mesma enuncia e conduzir ao desemprego, à miséria e à marginalidade.

Os Estados soberanos devem comprometer-se a assumir mais e mais o diálogo como meta do relacionamento. As restrições unilaterais - tão ao gosto dos poderosos - devem ceder passo aos compromissos maiores com o progresso econômico e social.

Inicialmente, posiciona-se no sentido de que a previsão do art. 5°, § 2 °, da CF, não é cláusula pétrea. O art. 60, § 4.°, da CF, fala em , fala em abolir e não se confunde com modificar. Portanto, não sendo inconstitucional o Tratado, a resolução de eventual conflito aparente deve ser resolvida à luz do critério cronológico ou seja, Tratado novo prevalece sobre a convenção mais antiga. Ressalte-se que todo conflito é apenas aparente, pois o sistema jurídico oferece critério de solução harmonizadora.

No sistema da vigente Constituição de 1988, a soberania e a independência nacional, colocadas como princípios do Estado brasileiro, estão acima das regras e são intocáveis, o princípio da legalidade tributária (art. 150, I, da CF) que os doutrinadores brasileiros denominam estrita legalidade, legalidade qualificada, legalidade fechada, tipicidade fechada etc. e que a doutrina européia denomina reserva absoluta de lei formal, decorre da previsão do art. 97, I a VI, do CTN, e não diretamente do texto constitucional. Portanto, as restrições previstas no art. 97, do CTN, que é lei complementar (art. 146, da CF), deve ceder às regras do Tratado, desde que tal interpretação não cabe por incorrer em inconstitucionalidade.

Os conceitos de Direito privado não podem ser alterados para definir ou limitar competências tributários (art. 110, do CTN). Portanto, mesmo o Tratado de Assunção que criou o Mercado Comum do Sul não pode subverter o conceito de importação, especialmente para a determinação da alíquota aplicável.

Mesmo com a livre circulação de bens, serviços e fatores produtivos, com a eliminação de barreiras alfandegárias, isto não quer dizer que possa subverter a realidade fática e tornar uma operação de importação numa operação interestadual ou interna, pois tal entendimento acabaria por alterar a competência tributária interna, no caso dos Estados-Membros e do Distrito Federal, cuja autonomia é reconhecida expressamente no art. 18, da CF.

O Tratado de Assunção, bem como os acordos posteriores e complementares, podem disciplinar tributos estaduais, distritais e municipais; entretanto, não poderá conceder isenções, tendo em vista a vedação expressa prevista no art. 151, III, da CF. A vedação abrange não só as isenções, mas a concessão de subsídios, redução da base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, tendo em vista o disposto no art. 150, § 6°, da CF. Em outras palavras, o sistema jurídico brasileiro não admite a assinatura e posterior ratificação, pelo Congresso Nacional, de Tratado ou Convenção inconstitucional. A superação de eventuais problemas, que envolvam questões aqui colocadas, poderia ser resolvida através de convênios internos e ratificados pelos legisladores dos Estados-Membros.