Einkommen-/Lohnsteuer

Zweijahresfrist für doppelte Haushaltsführung zumindest im Fall der Kettenabordnung und bei beiderseits berufstätigen Ehegatten verfassungswidrig - Unterscheidung zwischen freier oder beliebiger Einkommensverwendung einerseits und zwangsläufigem, pflichtbestimmtem Aufwand Folgen für den Gesetzgeber

1. Für die verfassungsrechtlich gebotene Einkommensbesteuerung nach finanzieller Leistungsfähigkeit kommt es auch auf die Unterscheidung zwischen freier oder beliebiger Einkommensverwendung einerseits und zwangsläufigem, pflichtbestimmtem Aufwand andererseits an. Der Gesetzgeber hat bei seiner Entscheidung, ob er Aufwand steuermindernd berücksichtigen will, die unterschiedlichen Gründe, die den Aufwand veranlassen, auch dann im Licht betroffener Grundrechte differenzierend zu würz digen, wenn solche Gründe ganz oder teilweise der Sphäre der privaten Lebensführung zuzuordnen sind.

2. Zur Begrenzung des Abzugs der Aufwendungen für doppelte Haushaltsführung bei einer Beschäftigung am selben Ort auf insgesamt zwei Jahre durch das Jahressteuergesetz 1996.

(BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom 4.12.2002 - 2 BvR 400/98, 2 BvR 1735/00)

Die zur gemeinsamen Entscheidung verbundenen Verfassungsbeschwerden richten sich unmittelbar gegen finanzgerichtliche Entscheidungen und mittelbar gegen § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG i. d. F. des Art. 1 Nr. 14 Jahressteuergesetz 1996 JStG 1996) vom 11.10.1995¹ zur Begrenzung des Abzugs der Aufwendungen für doppelte Haushaltsführung bei einer Beschäftigung am selben Ort auf insgesamt zwei Jahre und gegen die dazu durch Art. 1 Nr. 59 JStG 1996 erlassene Anwendungsvorschrift des § 52 Abs. 11a EStG 1996. Die Ausgangsverfahren beziehen sich auf die Veranlagungszeiträume 1996 (2 BvR 400/98) und 1997 (2 BvR 1735/00).

Der Beschwerdeführer zu 1. ist Universitätsprofessor, seine Ehefrau arbeitet als selbstständige Redakteurin und Lektorin; die Eheleute leben seit 1980 in Frankfurt, wo sie auch gegenwärtig ihren Hauptwohnsitz haben. Zum 1.3.1994 wechselte der Beschwerdeführer zu 1. von der Frankfurter Johann Wolfgang Goethe-Universität an die Humboldt-Universität in Berlin, wo er am 1. 5. 1994 ein Zwei-Zimmer-Appartement bezog. Seine Ehefrau übte ihre ortsgebundene berufliche Tätigkeit weiter in Frankfurt aus.

Der Beschwerdeführer zu 2. ist als Kriminalkommissar Beamter im Dienst des Landes Rheinland-Pfalz. Seine Beschäftigungsbehörde ist das Polizeipräsidium Koblenz. In der Zeit vom 1.4.1992 bis 30.6.1999 war er aufgrund fortlaufend verlängerter Abordnungen bei der Zentralen Ermittlungsstelle Regierungs- und Vereinigungskriminalität beim Polizeipräsidium Berlin tätig und führte in Berlin einen zweiten Haushalt. Umzugskostenvergütung wurde ihm von seinem Dienstherrn nicht zugesagt. Für 1997 wurde ihm von seinem Dienstherrn unversteuert ein Trennungsgeld i. H. von 16 997,25 DM ausgezahlt.

Der Beschwerdeführer zu 1. begehrte in einem Antrag auf LSt.-Ermäßigung 1996, seinen Aufwand für die doppelte Haushaltsführung auch über einen Zeitraum von zwei Jahren hinaus steuerlich zu berücksichtigen. Dies lehnte das FA für die Zeit ab dem 1.5.1996 ab, behandelte jedoch die Fahrten des Beschwerdeführers zu 1. zwischen Frankfurt und Berlin als Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Nach Ablauf des für die Berücksichtigung eines Freibetrags auf der LSt.-Karte 1996 maßgeblichen Zeitraums beantragte der Beschwerdeführer zu 1. im Weg der Fortsetzungsfeststellungsklage, die Rechtswidrigkeit der Ablehnung der Eintragung eines um 17 000 DM höheren Freibetrags durch das FA festzustellen. Das Hessische FG² wies die Klage u. a. mit der Begründung ab, ehe- oder familienfeindlich könne nur die Begründung einer langfristigen doppelten Haushaltsführung sein, nicht aber eine steuerliche Abzugsbegrenzung bei doppelter Haushaltsführung. Das gelte insbes. für den vorliegenden Fall, in dem sich einer von zwei berufe" tätigen Ehegatten weniger aus erwerbswirtschaftlichen Motiven als aus "persönlichen Neigungen" zu einem Arbeitsplatzwechsel an einen von der Hauptwohnung weit entfernten Beschäftigungsort entschließe, obwohl keinerlei Umzugsbereitschaft bestehe.

Bei dem Beschwerdeführer zu 2. legte das FA im ESt.-Bescheid 1997 abweichend von dessen Erklärung der Besteuerung zusätzliche Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit i. H. des für 1997 steuerfrei gezahlten Trennungsgelds zugrunde. Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren dagegen erhobene Klage wies das PG Rheinland-Pfalz u. a. mit der Begründung ab, der Verweis in § 3 Nr. 13 Satz 2 EStG auch auf § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG habe zur Folge, dass die Steuerfreiheit der im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung bei einer Beschäftigung am selben Ort gewährten Trennungsgelder zeitlich befristet sei; nach Ablauf der Zweijahresfrist seien die entsprechenden Trennungsgelder steuerpflichtiger Arbeitslohn. Die Zweijahresfrist sei verfassungsgemäß, denn die vom Gesetzgeber gewählte Typisierung bewege sich innerhalb der Grenzen des ihm eingeräumten Beurteilungs- und Gestaltungsermessens.

Die vom FG zugelassene Revision des Beschwerdefahrers zu 1. wies der BFH mit Urteil vom 5.12.1997 VI R 104/97³ als unbegründet zurück. In seiner Entscheidung kam das Gericht - im Wesentlichen wortgleich mit seinem Urteil vom 5.12.1997 VI R 94/96⁴ - zu dem Ergebnis, dass die Neuregelung der §§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3, 52 Abs. 11a EStG verfassungsgemäß sei und weder die Grundrechte des Beschwerdeführers zu 1. aus Art. 3 Abs. I, Art. 6 Abs. 1 und Art. 12 Abs. 1 GG noch die Prinzipien der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes (Art. 20 Abs. 3 GG) verletze. Der Gesetzgeber handele nicht willkürlich, wenn er in der Neuregelung die frühere Rechtsprechung des BFH zur Zweijahresgrenze aufgreife; wenn er dabei typisierend unterstelle, dass der bei der Begründung der doppelten Haushaltsführung vorhandene berufliche Anlass nach Ablauf von zwei Jahren entfallen oder zumindest so stark durch private Gründe überlagert sei, dass die ihrem Wesen nach gemischten (also sowohl die berufliche als auch die private Sphäre des Stpfl. berührenden) Aufwendungen nicht mehr dem Bereich der Einkommenserzielung zugeordnet werden könnten, bewege er sich innerhalb der Grenzen seines Beurteilungs- und Gestaltungsermessens. Eine Diskriminierung von Eheleuten oder eine Berührung des grundgesetzlich garantierten Rechts, Art und Ort seiner Beschäftigung frei zu wählen, sei nicht ersichtlich. Auch soweit die Änderung auf Fälle einer bereits vor dem 1. 1. 1996 bestehenden doppelten Haushaltsführung wirke, sei die Neuregelung unter dem aus dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) abgeleiteten Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden: Insoweit handele es sich um eine auf noch nicht abgeschlossene Dauersachverhalte einwirkende unechte Rückwirkung, welche sich bei Abwägung des Individualinteresses des Stpfl. an der steuerlichen Berücksichtigung seiner Aufwendungen mit der Bedeutung des gesetzgeberischen Anliegens für das Wohl der Allgemeinheit als zulässig erweise.

Die Nichtzulassungsbeschwerde des Beschwerdeführers zu 2. wies der BFH mit Beschluss vom 7.6.2000 VI B 31/00⁵ als unbegründet zurück und führte unter Verweis auf sein Urteil vom 5.12.1997 VI R 94/964 zur Begründung u. a. aus: Nach dem Wortlaut des § 3 Nr. 13 Satz 2, 2. Halbsatz EStG werde die Abzugsbeschränkung des § 9 Abs.1 Nr.5 EStG insgesamt, also auch dessen Satz 3, in die Regelung der aus öffentlichen Kassen gezahlten Trennungsgelder einbezogen. Dementsprechend sei auch die Zweijahresfrist zu beachten. Es sei höchstrichterlich geklärt, dass die Zweijahresfrist als solche und das Fehlen einer Übergangsfrist a von Verfassungs wegen nicht zu beanstanden seien; Gleiches gelte für den Umstand, dass das Gesetz keine Entkräftung der Vermutung erlaube, wonach der doppelte Haushalt nach zwei Jahren privat mitveranlasst sei.

Das BVerfG hat die Verfahren zur gemeinsamen Entscheidung verbunden und entschieden, dass § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG i. d. F. des Art.1 Nr.14JStG 1996 vom 11.10.1995' mit Art.3 Abs.1 GG unvereinbar ist, soweit die Vorschrift Fälle der fortlaufend verlängerten Abordnung ("Kettenabordnung") erfasst, und unvereinbar mit Art. 3 Abs. 1 i. V. mit Art. 6 Abs.1 GG ist, soweit sie für beiderseits berufstätige Ehegatten Geltung beansprucht. Das Urteil des Hessischen FG vom 22. 5. 1997 7 K 761/962 und das BFH-Urteil vom 5. 12. 1997 VI R 104/973 verletzen nach der Entscheidung des BVerfG den Beschwerdeführer zu 1. in seinem Grundrecht aus Art. 3 Abs. 1 i. V. mit Art. 6 Abs. 1 des GG. Die Entscheidung des BFH wurde aufgehoben. Das Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 11. 10. 1999 5 K 3481/98 und der BFH-Beschluss vom 7. 6. 2000 VI B 31/00 verletzen nach dem Beschluss des BVerfG den Beschwerdeführer zu 2. in seinem Grundrecht aus Art. 3 Abs. 1 GG. Die Entscheidung des BFH wurde aufgehoben. Die Sachen wurden an den BFH zurückverwiesen.

AUS DEN GRÜNDEN

Zulässigkeit

Die Verfassungsbeschwerden sind zulässig.

1. Der Beschwerdeführer zu 1. hat sein Rechtsschutzbedürfnis dargetan. Zwar darf gem. § 42b Abs. 3 Satz 1 EStG der Arbeitgeber den LSt.-Jahresausgleich spätestens bei der Lohnabrechnung für den letzten Lohnzahlungszeitraum, der im Monat 3. des dem Ausgleichsjahr folgenden Kalenderjahres endet, durchführen; längstens bis zum Ablauf dieser Frist kann sich die Eintragung eines Freibetrags auf der LSt.-Karte beim LSt.-Abzug auswirken. Der Beschwerdeführer zu 1. hat ausreichend dargelegt, dass die Beantwortung der von ihm aufgeworfenen verfassungsrechtlichen Fragen auch für künftige LSt.-Ermäßigungsverfahren von Bedeutung ist. Dementsprechend haben die Fachgerichte die ursprünglich als Verpflichtungsklage erhobene Fortsetzungsfeststellungsklage des Beschwerdeführers zu 1. nicht als unzulässig angesehen.

2. Der Zulässigkeit der Verfassungsbeschwerde des Beschwerdeführers zu 2. steht nicht der Grundsatz der Subsidiarität (§ 90 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG) entgegen. Zwar hat der BFH in seinem 9 angefochtenen Beschluss ausgeführt, der Vortrag des Beschwerdeführers zu 2. in seiner Nichtzulassungsbeschwerde habe insofern nicht den Darlegungsanforderungen entsprochen, als es an einer Auseinandersetzung mit dem BFH-Urteil vom 5.12.1997 VI R 94/96⁴ fehle. Der BFH hat in seinem angefochtenen Beschluss jedoch nur pauschal auf jenes Urteil verwiesen, ohne dessen verfassungsrechtliche Aussagen im Einzelnen auf die bei dem Beschwerdeführer zu 2. vorliegende Fallkonstellation zu übertragen; jenem Urteil liegt ein anders gelagerter Sachverhalt zugrunde. Dies rechtfertigt es, hinsichtlich der Rechtswegerschöpfung im weiteren Sinn⁶ hier keine besonders strengen Anforderungen zu stellen, zumal der BFH die Nichtzulassungsbeschwerde des Beschwerdeführers zu 2. nicht als unzulässig, sondern als unbegründet zurückgewiesen hat.

Verfassungsbeschwerden begründet

Beide Verfassungsbeschwerden sind begründet.

§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG ist mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar, soweit Fälle der fortlaufend verlängerten Abordnung ("Kettenabordnung") erfasst

Die durch Art. 1 Nr. 14 JStG 1996 eingeführte Vorschrift des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG ist mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar, soweit sie Fälle der fortlaufend verlängerten Abordnung ("Kettenabordnung") erfasst, und unvereinbar mit Art. 3 Abs. 1 GG i. V. mit Art. 6 Abs. 1 GG, soweit sie für beiderseits berufstätige Ehegatten Geltung beansprucht.

Die mit den Verfassungsbeschwerden angefochtenen finanzgerichtlichen Entscheidungen beruhen in beiden Ausgangsverfahren auf der Anwendung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG. Da die in dem Ausgangsverfahren zur Verfassungsbeschwerde 2 BvR 1735/00 ebenfalls entscheidungserhebliche Steuerbefreiungsnorm des § 3 Nr. 13 EStG an die Rechtsfolge des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG anknüpft, bedarf jene Rechtsnorm keiner gesonderten verfassungsrechtlichen Überprüfung hinsichtlich der Frage, ob die an einen Beamten wegen einer aus dienstlichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung gezahlten Trennungsgelder auch nach Ablauf von zwei Jahren steuerfrei zu belassen sind, wenn der Beamte am selben Ort beschäftigt wird.

BVerfG entscheidet nicht über die Verfassungsmäßigkeit von § 52 Abs. 11a EStG

Nicht entschieden zu werden braucht auch die Frage, ob die durch Art. 1 Nr. 59 JStG 1996 erlassene Anwendungsvorschrift des § 52 Abs. 11a EStG verfassungsgemäß ist, da diese Vorschrift rechtliche Bedeutung nur erlangt, soweit die streitige Abzugsbegrenzung mit dem Grundgesetz vereinbar ist, im Übrigen aber gegenstandslos ist.

Ausformungen des Gleichheitssatzes

C. I. 1. Der Maßstab des Art. 3 Abs. 1 GG erfährt in der Verbindung mit den Strukturen des ESt.-Rechts eine Reihe besonderer Ausformungen.

a) Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen⁷. Art. 3 Abs. 1 GG ist jedenfalls verletzt, "wenn sich ein vernünftiger, sich aus der Natur der Sache ergebender oder sonst wie sachlich einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung oder Gleichbehandlung nicht finden lässt"⁸. Weiterhin ist der allgemeine Gleichheitssatz auch dann verletzt, wenn eine Gruppe von Normadressaten oder Normbetroffenen im Vergleich zu einer anderen anders behandelt wird, obwohl zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie die unterschiedliche Behandlung rechtfertigen können⁹. Dafür kommt es wesentlich auch darauf an, in welchem Maß sich die Ungleichbehandlung von Personen oder Sachverhalten auf die Ausübung grundrechtlich geschützter Freiheiten nachteilig auswirken kann¹⁰. Nähere Maßstäbe und Kriterien lassen sich nicht abstrakt und allgemein, sondern nur bezogen auf die jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche präzisieren¹¹.

Das Gebot der Folgerichtigkeit

b) Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte tatbestandlich zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert¹², wird für den Bereich des Steuerrechts und insbesondere für den des ESt.-Rechts vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt:

- Durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit

- und durch das Gebot der Folgerichtigkeit.

Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit¹³ darauf abgezielt werden, Stpfl. bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedriger Einkommen angemessen sein muss¹⁴. Zwar hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstands und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum, jedoch muss er unter dem Gebot möglichst gleichmäßiger Belastung aller Stpfl. bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig i. S. der Belastungsgleichheit umsetzen¹⁵. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grund¹⁶. Dies alles gilt insbes. für das ESt.-Recht, das auf die Leistungsfähigkeit des einzelnen Stpfl. hin angelegt ist¹⁷.

c) Die für die Lastengleichheit im ESt.-Recht maßgebliche finanzielle Leistungsfähigkeit bemisst der einfache Gesetzgeber nach dem objektiven und dem subjektiven Nettoprinzip. Danach unterliegt der ESt. grundsätzlich nur das Nettoeinkommen, nämlich der Saldo aus den Erwerbseinnahmen einerseits und den (betrieblichen/beruflichen) Erwerbsaufwendungen sowie den (privaten) existenzsichernden Aufwendungen andererseits. Deshalb sind Aufwendungen für die Erwerbstätigkeit gem. §§ 4, 9 EStG und existenzsichernde Aufwendungen im Rahmen von Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen gem. §§ 10 ff., 33 ff. EStG grundsätzlich steuerlich abziehbar. Dagegen mindern Aufwendungen für die Lebensführung außerhalb des Rahmens von Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen gem. § 12 Nr. 1 EStG nicht die einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage; dies gilt gem. § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG auch für solche Lebensführungskosten, "die die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt, auch wenn sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen". Die verfassungsrechtlichen Dimensionen dieser gesetzlichen Systematik hat die neuere verfassungsgerichtliche Rechtsprechung in differenzierter Weise konturiert:

Ausnahmen von der folgerichtigen Umsetzung der mit dem objektiven Nettoprinzip getroffenen Belastungsentscheidung bedürfen eines besonderen, sachlich rechtfertigenden Grunds

aa) Zum objektiven Nettoprinzip hat das BVerfG bisher offen gelassen, ob die Geltung dieses Prinzips des ESt.-Rechts auch verfassungsrechtlich geboten ist; jedenfalls aber kann es der Gesetzgeber beim Vorliegen gewichtiger Gründe durchbrechen und darf sich generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen bedienen¹⁸. Hiernach entfaltet das objektive Nettoprinzip Bedeutung vor allem im Zusammenhang mit den Anforderungen an hinreichende Folgerichtigkeit bei der näheren Ausgestaltung der gesetzgeberischen Grundentscheidungen Zu ihnen gehört die Beschränkung des steuerlichen Zugriffs nach Maßgabe des objektiven Nettoprinzips als Ausgangstatbestand der ESt.¹⁹; Ausnahmen von der folgerichtigen Umsetzung der mit dem objektiven Nettoprinzip getroffenen Belastungsentscheidung bedürfen eines besonderen, sachlich rechtfertigenden Grunds²⁰.

Subjektives Nettoprinzip: Zwangsläufige Aufwendungen müssen berücksichtigt werden

bb) Für den Bereich des subjektiven Nettoprinzips ist das Verfassungsgebot der steuerlichen Verschonung des Existenzminimums des Stpfl. und seiner unterhaltsberechtigten Familie zu beachten²¹. Wieweit über den Schutz des Existenzminimums hinaus auch sonstige unvermeidbare oder zwangsläufige private Aufwendungen bei der Bemessungsgrundlage einkommensmindernd zu berücksichtigen sind, ist verfassungsgerichtlich bislang noch nicht abschließend geklärt. Frühere Entscheidungen (vor der Rechtsprechung zur Verschonung des Existenzminimums) hatten bereits dem Grund nach gefordert, das ESt.-Recht müsse solche zwangsläufigen Aufwendungen "berücksichtigen"²². In neuester Zeit hat der Erste Senat²³ speziell zu Ausbildungskosten für Kinder jenseits des Existenzminimums eine staatliche Verpflichtung angenommen, solche Kosten teilweise zu übernehmen oder "wenigstens bei der Besteuerung der Eltern als Minderung ihrer Leistungsfähigkeit anzuerkennen". Generell - außerhalb des Felds familiärer Unterhaltspflichten - ist jedoch wenig geklärt, ob und wieweit zwangsläufiger privater Aufwand von Verfassungs wegen einkommensmindernd zu berücksichtigen ist, wie etwa der Streit um die vor- oder nachgelagerte Besteuerung von Renten zeigt²⁴.

Verfassungsrechtliche Maßstäbe zur Berücksichtigung von Unterhaltsaufwendungen

Das BVerfG hat jedenfalls die verfassungsrechtlichen Maßstäbe zur einkommensteuerlichen Berücksichtigung von Unterhaltsaufwendungen in ausdrücklicher Distanz zum allgemeinen einfachgesetzlichen Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 EStG entwickelt. Im Gegensatz zu den dort erfassten nicht abzugsfähigen "allgemeinen Kosten der Lebensführung" muss etwa beim Kindesunterhalt berücksichtigt werden, dass durch solche Aufwendungen die steuerliche Leistungsfähigkeit gemindert wird. Dies ergibt sich aus dem allgemeinen Gleichheitssatz sowie aus Art. 1 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 GG; der Staat darf folglich auf die Mittel, die für den Unterhalt von Kindern unerlässlich sind, bei der Besteuerung nicht in gleicher Weise zugreifen wie auf Mittel, die der Bürger zur Befriedigung beliebiger anderer Bedürfnisse einsetzen kann²⁵.

Zwangsläufiger, pflichtbestimmter Aufwand muss berücksichtigt werden

Allgemein gilt: Für die verfassungsrechtlich gebotene Besteuerung nach finanzieller Leistungsfähigkeit kommt es nicht nur auf die Unterscheidung zwischen beruflichem oder privatem Veranlassungsgrund für Aufwendungen an, sondern jedenfalls auch auf die Unterscheidung zwischen freier oder beliebiger Einkommensverwendung einerseits und zwangsläufigem, pflichtbestimmtem Aufwand andererseits. Die Berücksichtigung privat veranlassten Aufwands steht nicht ohne Weiteres zur Disposition des Gesetzgebers. Dieser hat die unterschiedlichen Gründe, die den Aufwand veranlassen, auch dann im Licht betroffener Grundrechte differenzierend zu würdigen, wenn solche Gründe ganz oder teilweise der Sphäre der allgemeinen (privaten) Lebensführung zuzuordnen sind.

II. Nach diesen verfassungsrechtlichen Maßstäben sind beide Verfassungsbeschwerden begründet.

Grundsätzliche Abzugsfähigkeit der Kosten einer betrieblich oder beruflich begründeten doppelten Haushaltsführung als Betriebsausgaben oder Werbungskosten

1. Die grundsätzliche Abzugsfähigkeit der Kosten einer betrieblich oder beruflich begründeten doppelten Haushaltsführung als Betriebsausgaben oder Werbungskosten ist traditioneller Teil der Grundentscheidung des deutschen ESt.-Rechts, die steuerrechtlich erhebliche Berufssphäre nicht erst "am Werkstor" beginnen zu lassen. Auch im Schnittbereich von beruflicher Sphäre und privater Lebensführung liegende Mobilitätskosten werden als Werbungskosten oder Betriebsausgaben anerkannt. Danach gehören - hinreichend folgerichtig - vor allem Fahrtkosten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zu den im Rahmen des objektiven Nettoprinzips abzugsfähigen beruflichen Aufwendungen, obwohl solche Aufwendungen wegen der privaten Wahl des Wohnorts zwangsläufig auch privat mitveranlasst sind. Ähnliches gilt etwa für die Kosten beruflich veranlasster auswärtiger Übernachtungen, vor allem aber auch für die beruflich begründete doppelte Haushaltsführung: Auch wenn die Begründung des zweiten Haushalts am Arbeitsort im Wesentlichen beruflich veranlagst sein mag, so ist doch die Entscheidung, zusätzlich den alten Hausstand als Wohnsitz beizubehalten, aus der Sicht des Stpfl. in aller Regel der Privatsphäre zuzuordnen.

Wenn der Einkommensteuergesetzgeber angesichts dieses Ausgangsbefunds den Abzug von Mehraufwand wegen einer aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung grundsätzlich auf einen Zeitraum von zwei Jahren begrenzt, so bietet zwar die Begründung des insoweit federführenden Finanzausschusses des Bundesrats²⁶ einen im Ansatz sachlich einleuchtenden Rechtfertigungsgrund: "Aus Gründen der steuerlichen Leistungsfähigkeit" sei es vertretbar", wenn bestimmte Mehraufwendungen für eine angemessene Übergangszeit zum Abzug zugelassen" würden; den Mehraufwand einer doppelten Haushaltsführung zeitlich unbegrenzt als beruflich veranlagst anzusehen, sei jedoch eine "Fiktion, die nicht weiter fortgeführt werden sollte".

Diese Erwägung, wonach die private Entscheidung für die Beibehaltung des alten Wohnsitzes nach Ablauf einer Übergangsfrist als entscheidender privater Veranlassungsgrund für eine doppelte Haushaltsführung anzusehen und deshalb der entsprechende Mehraufwand nicht einkommensteuerrechtlich zu berücksichtigen sei, erweist sich jedoch für die vom Senat zu beurteilenden Fallgruppen der "Kettenabordnung" und der an verschiedenen Orten beiderseits berufstätigen Ehegatten als nicht hinreichend tragfähig.

Berücksichtigung der Besonderheiten einer "Kettenabordnung"

2. Die Verfassungsbeschwerde des Beschwerdeführers zu 2. hat Erfolg, weil die streitige Abzugsbegrenzung jedenfalls unter Berücksichtigung der Besonderheiten einer "Kettenabordnung" mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar ist. In dieser Fallkonstellation sind weder die Zweijahresfrist selbst noch der Umstand, dass der Gesetzgeber hinsichtlich der Anwendung der Zweijahresfrist zwischen einer Beschäftigung am selben Ort und einer Beschäftigung an wechselnden Orten differenziert, sachlich nachvollziehbar; beides führt nicht zu einer hinreichend folgerichtigen Bestimmung und Erfassung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit.

a) Der Fall der "Kettenabordnung" zeichnet sich durch eine überwiegend nach Belangen des Arbeitgebers oder Dienstherrn bestimmte Dauer oder Verlängerung der Tätigkeit des Arbeitnehmers an einem fremden Beschäftigungsort aus. Deshalb sind keine wesentlichen Unterschiede gegenüber einer nur zweijährigen doppelten Haushaltsführung und gegenüber einer doppelten Haushaltsführung an wechselnden Beschäftigungsorten erkennbar, soweit es um das Maß der beruflichen Veranlassung der Begründung und Beibehaltung der doppelten Haushaltsführung geht.

Besondere Fremdbestimmtheit des Arbeitnehmers bei einer "Kettenabordnung"

b) Auch wenn man die Zweijahresfrist des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG als zugunsten des Stpfl. großzügig bemessene Übergangsfrist versteht, innerhalb derer der Wohnort hin zum Beschäftigungsort zu wechseln wäre, steht die besondere Fremdbestimmtheit des Arbeitnehmers bei einer "Kettenabordnung" regelmäßig einer realitätsgerechten Anwendung einer solchen Frist entgegen²⁷. Der Arbeitnehmer kann nämlich im Hinblick auf die von ihm nicht eigenständig bestimmbare Dauer seiner auswärtigen Berufstätigkeit keine sinnvolle Umzugsplanung entwickeln. Auch steht einem Wohnortwechsel gewöhnlich der von vorneherein begrenzte Zeithorizont der "Kettenabordnung" entgegen. Der Zweijahreszeitraum markiert daher bei einer "Kettenabordnung" keine real nachvollziehbare Grenze; die darin enthaltene Unterstellung, dass sich der Stpfl. dauerhaft an seinem Beschäftigungsort einrichten könne, trägt nicht.

Vergleich mit doppelter Haushaltsführung an wechselnden Beschäftigungsorten

c) Von einer doppelten Haushaltsführung an wechselnden Beschäftigungsorten, die nicht der Zweijahresfrist des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG unterliegt, unterscheidet sich die "Kettenabordnung" lediglich durch den fehlenden Ortswechsel,; nicht aber hinsichtlich des Maßes der gerade auch kurzfristig geforderten Arbeitsplatzflexibilität. Dass allein die Veränderung des Beschäftigungsorts bei diesen beiden Vergleichsgruppen das maßgebliche Kriterium für den Abzug von Aufwendungen für eine doppelte Haushaltsführung über einen Zeitraum von zwei Jahren hinaus sein soll, lässt sich nicht sachlich begründen. Die Nachprüfbarkeit allein kann hierfür kein Maßstab sein, denn auch entscheidende Merkmale der "Kettenabordnung" sind hinreichend objektivierbar, zumal bei der Gewährung von Trennungsgeldern im Rahmen einer "Kettenabordnung" schon der öffentlich-rechtliche Dienstherr eine Vorprüfung vorgenommen hat. Andererseits gibt der Ausschluss einer doppelten Haushaltsführung an wechselnden Beschäftigungsorten von der Abzugsbegrenzung zu erkennen, dass der Gesetzgeber sehr wohl Erfordernisse der Arbeitsplatzflexibilität gesehen und anerkannt hat. Deshalb bewegt sich die Ungleichbehandlung der "Kettenabordnung" an denselben Beschäftigungsort nicht mehr im Grenzbereich einer noch zulässigen Typisierung; vielmehr macht gerade auch dieser Umstand die Unstimmigkeit der tatbestandlichen Ausgestaltung deutlich. Sie lässt keine folgerichtige Ausprägung der gesetzgeberischen Grundentscheidung erkennen, notwendige Mehraufwendungen für eine aus beruflichem Anlass begründete doppelte Haushaltsführung ungeachtet ihres generellen Mischkostencharakters zum Werbungskostenabzug zuzulassen.

§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG ist mit Art. 3 Abs. 1 GG i. V. mit Art. 6 Abs. 1 GG unvereinbar, soweit er für beiderseits berufstätige Ehegatten Geltung beansprucht

3. Die Verfassungsbeschwerde des Beschwerdeführers zu 1. führt zum Erfolg, weil die streitige Abzugsbegrenzung im Fall der beiderseits berufstätigen Ehegatten nicht den Maßstäben des Art. 3 Abs. 1 GG i. V. mit Art. 6 Abs. 1 GG genügt.

Alleinverdienerehe wird ebenso wie Doppelverdienerehe geschützt

a) Art. 6 Abs. 1 GG schützt jede Ehe und Familie und garantiert zugleich eine Sphäre privater Lebensgestaltung, die staatlicher Einwirkung entzogen ist²⁸. Der Gesetzgeber muss, wenn er dem Gebot des Art. 6 Abs. 1 GG gerecht werden will, Regelungen vermeiden, die geeignet sind, in die freie Entscheidung der Ehegatten über ihre Aufgabenverteilung in der Ehe einzugreifen²⁹. Wie das BVerfG schon früh hervorgehoben hat, fällt in diesen Bereich auch die Entscheidung darüber, ob eine Ehefrau sich ausschließlich dem Haushalt widmen oder beruflich tätig sein und eigenes Einkommen erwerben will; eine Einwirkung des Gesetzgebers dahin, die Ehefrau "ins Haus zurückzuführen", wäre deshalb auch wegen eines Verstoßes gegen Art. 6 Abs. 1 GG verfassungswidrig³⁰. Gleiches gilt, wenn der Ehemann durch eine gesetzliche Regelung in seiner Entscheidungsfreiheit hinsichtlich einer eigenen Erwerbstätigkeit beeinträchtigt wird, weil oder solange seine Ehefrau erwerbstätig ist. Der besondere verfassungsrechtliche Schutz von Ehe und Familie erstreckt sich auf die "A1leinverdienerehe" ebenso wie auf die "Doppelverdienerehe"³¹.

Doppelverdienerehe wird durch § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG diskriminiert

b) Den gebotenen Schutz der "Doppelverdienerehe" verfehlt der Einkommensteuergesetzgeber, wenn er Aufwendungen, die für beiderseits berufstätige Ehegatten zwangsläufiger Aufwand für die Vereinbarkelt von Ehe und Beruf unter Bedingungen hoher Mobilität sind, nach Ablauf von zwei Jahren mit beliebig disponibler privater Einkommensverwendung gleichsetzt und für die Bemessung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Ehegatten unberücksichtigt lässt. Art. 3 Abs. 1 GG i. V. mit Art. 6 Abs. 1 GG gebietet es, Aufwendungen für eine doppelte Haushaltsführung bei der Bemessung der finanziellen Leistungsfähigkeit zu berücksichtigen, soweit es sich um zwangsläufigen Mehraufwand beiderseits berufstätiger Ehegatten handelt, der dadurch entsteht, dass ein gemeinsamer Wohnsitz bei dem Beschäftigungsort des einen Ehegatten besteht und zugleich die Unterhaltung eines weiteren Wohnsitzes durch die Berufstätigkeit des anderen Ehegatten an einem anderen Ort veranlagst ist. Aus welchen Gründen sich einer der Ehegatten für eine Berufstätigkeit an einem vom gemeinsamen Wohnort abweichenden Beschäftigungsort entschlossen hat, ist dabei auch nach Ablauf von zwei Jahren doppelter Haushaltsführung nicht von Belang; es liegt im Rahmen der von Art. 6 Abs. 1 GG geschützten Sphäre privater Lebensgestaltung, ob dieser Ehepartner in Wahrnehmung seiner Berufsfreiheit (Art. 12 Abs. 1 GG) einen solchen Entschluss fasst, um überhaupt eine Arbeitsstelle zu finden, oder ob er damit beispielsweise nur die Erwartung einer höheren Arbeitsplatzattraktivität oder besserer Karrierechancen verbindet.

Subjektives Nettoprinzip zwingt zur Berücksichtigung der gemeinsamen Erwerbsperspektive der Ehegatten

aa) Nach der steuergesetzlichen Systematik- getrennte Einkünfteermittlung auch bei Zusammenveranlagung von Ehegatten kommt es zwar für die folgerichtige Bestimmung der Einkünfte grundsätzlich nicht auf eine gemeinsame (Erwerbs-) Perspektive der Ehegatten an. Anders ist es jedoch im Bereich des subjektiven Nettoprinzips, also bei der Bestimmung privater Abzüge als Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen und vor allem beim Tarif. Im Ergebnis bewertet der Gesetzgeber Eheleute einkommensteuerrechtlich grundsätzlich als wirtschaftliche Gemeinschaft, als "Erwerbsgemeinschaft", und bestimmt die steuerliche Belastung nach einer gemeinschaftlichen finanziellen Leistungsfähigkeit. Schon vor dem Hintergrund dieser einfachgesetzlichen Grundentscheidung verlangt der Grundsatz hinreichender Folgerichtigkeit einkommensteuerrechtlicher Belastungsentscheidungen einen besonderen sachlichen Rechtfertigungsgrund dafür, dass sich Aufwendungen auf die effektive gemeinsame Steuerbelastung nicht mindernd auswirken, die aus der gemeinsamen Perspektive beiderseits an unterschiedlichen Orten erwerbstätiger Ehegatten zwangsläufiger Mehraufwand zum Erwerb des gemeinsamen Einkommens sind.

Gemeinsame Perspektive von Ehegatten bei der Gestaltung des beruflichen und des privaten Lebens verfassungsrechtlich besonders geschützt

Darüber hinaus ist die gemeinsame Perspektive von Ehegatten bei der Gestaltung des beruflichen und des privaten Lebens verfassungsrechtlich besonders geschützt. Aus dieser Perspektive bleibt auch die längerfristige Beibehaltung der doppelten Haushaltsführung eines Ehegatten insoweit beruflich veranlagst, als die Beibehaltung des gemeinsamen Wohnsitzes zugleich durch die Erwerbstätigkeit des anderen Ehepartners veranlagst ist. Zwar ist der Wille zur gemeinsamen Lebensführung in der Ehe, der erst die Haushaltsführung zu einer doppelten macht, ein privater Veranlassungsgrund. Diesen Willen kann das ESt.-Recht jedoch nicht ohne Verstoß gegen Art. 6 Abs. 1 GG bei der Bewertung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit von "Doppelverdienern" unberücksichtigt lassen: Das aus Art. 6 Abs. 1 GG folgende Verbot, die Vereinbarkelt von Ehe und Berufsausübung beider Ehegatten zu erschweren, führt dazu, dass der Gesetzgeber bei beiderseits berufstätigen Ehegatten Aufwendungen für doppelte Haushaltsführung nicht deshalb als beliebig disponibel betrachten darf, weil solche Aufwendungen privat (mit-)veranlasst sind. Werden Aufwendungen für doppelte Haushaltsführung bei dieser Fallgruppe zwangsläufig zur Gewährleistung der Berufstätigkeit beider Ehegatten erbracht, so sind sie auch über einen Zweijahreszeitraum hinaus grundsätzlich als Minderung finanzieller Leistungsfähigkeit steuerlich zu berücksichtigen. Eine pauschale zeitbezogene Abzugsbegrenzung widerspricht der Wertentscheidung des Art. 6 Abs. 1 GG, denn sie missachtet Gründe für die Beibehaltung einer aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung, die unter den Schutz von Art. 6 Abs. 1 GG fallen.

Keine Rechtfertigung durch familienpolitische Gründe

bb) Soweit die zeitliche Abzugsbegrenzung bei doppelter Haushaltsführung am Typus des Alleinverdieners ausgerichtet ist, führt eine solche Betrachtungsweise des Einkommensteuergesetzgebers im Fall der an verschiedenen Orten beiderseits berufstätigen Ehegatten auch zu einer offenkundig unzulässigen Typisierung. Wird die "Doppelverdienerehe" der "Alleinverdienerehe" steuerrechtlich gleichgestellt, obwohl es sich im Hinblick auf die Berufstätigkeit beider Ehegatten um ungleiche Personengruppen handelt, führt dies zu einer im Widerspruch zu Art. 3 Abs. 1 i. V. mit Art. 6 Abs. 1 GG stehenden Fiktion gemeinschaftlicher Einkünfte. Da das gesamte Erwerbseinkommen der "Doppelverdienerehegatten" nicht nur aus einer, sondern aus zwei Erwerbsquellen gespeist wird, deren Erhalt besondere Aufwendungen veranlasst hat, wird so deren Summe ohne konsequente Beachtung des objektiven Nettoprinzips ermittelt. Eine besondere sachliche Begründung hierfür ist nicht ersichtlich. Insbesondere scheiden als denkbare Rechtfertigungsgründe für die Abzugsbegrenzung "familienpolitische Gründe", wie sie im Antrag der Bundestags-Fraktion BÜNDNIS 90/DIE GRÜNEN "Soziale und gerechte Einkommensteuerreform 1996"³² im Zusammenhang mit der Abzugsbegrenzung ohne nähere Begründung erwähnt werden, aus.

Keine Unterscheidung zwischen gering- oder besserverdienenden Eheleuten

cc) Die gemeinsame Lebens- und Erwerbsperspektive von beiderseits berufstätigen Ehegatten hat der Einkommensteuergesetzgeber unabhängig davon zu berücksichtigen, ob es sich bei einer Gesamtbetrachtung der Erwerbseinkommen der Ehepartner um sog. gering- oder besserverdienende Eheleute handelt. Der aus Art. 3 Abs. 1 i. V. mit Art. 6 Abs. 1 GG resultierende Schutz der Eheleute ist nicht abhängig davon, ob sich an verschiedenen Beschäftigungsorten beiderseits berufstätige Ehegatten eine beruflich begründete doppelte Haushaltsführung auch dann noch leisten können, wenn die hierfür getätigten Aufwendungen nicht mehr steuerlich anerkannt werden. Entscheidend ist allein, dass der zeitlichen Abzugsbegrenzung überhaupt eine Belastungswirkung zukommt. Schon im Hinblick auf die regelmäßig nicht unerheblich ins Gewicht fallenden Kosten der Unterkunft am Ort des doppelten Haushalts führt die zeitliche Begrenzung des Abzugs solcher Aufwendungen zu einer ökonomischen Entwertung der beiderseitigen Berufstätigkeit, die sich erschwerend auf die Vereinbarkelt von Ehe und Berufsausübung beider Ehegatten auswirkt.

Verstoß gegen Art. 12 GG bleibt unentschieden

c) Ob die Abzugsbegrenzung gem. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG im Fall beiderseits berufstätiger Ehegatten auch gegen Art. 12 Abs. 1 GG verstößt, kann ebenso offen bleiben wie die Frage ihrer Vereinbarkelt mit Art. 3 Abs. 2 GG.

Andere Fallgruppen doppelter Haushaltsführung

III. Andere Fallgruppen doppelter Haushaltsführung bilden nicht den Gegenstand der Verfassungsbeschwerden; insbesondere steht nicht zur Entscheidung, ob und inwieweit die streitige Abzugsbegrenzung in Fällen, in denen sich auch nach Ablauf von zwei Jahren die Aufgabe einer doppelten Haushaltsführung aus familiären oder sozialen Gründen als unzumutbar erweist, ebenfalls verfassungsrechtlichen Bedenken begegnen könnte.

Bloße Feststellung der Verfassungswidrigkeit

D. I. Der Verstoß einer Norm gegen das Grundgesetz kann auch im Fall einer mittelbar gegen ein Gesetz gerichteten Verfassungsbeschwerde entweder zur Nichtigerklärung oder dazu führen, dass das BVerfG die Verfassungswidrigkeit oder, gleichbedeutend, die Unvereinbarkeit der Norm mit dem Grundgesetz feststellt (vgl. §§ 13 Nr. 8a, 31 Abs. 2 Satz 2, 79 Abs. 1, 95 Abs. 3 BVerfGG). Eine bloße Feststellung der Verfassungswidrigkeit ist insbesondere geboten, wenn der Gesetzgeber verschiedene Möglichkeiten hat, den verfassungswidrigen Zustand zu beseitigen³³. Dies ist hier der Fall: Der Gesetzgeber hat einen erheblichen Gestaltungs- und Typisierungsspielraum in Bezug auf die Höhe des von ihm zum Werbungskostenabzug zugelassenen Aufwands³⁴. Auch die Möglichkeiten des Gesetzgebers, die berufliche Veranlassung der Beibehaltung einer doppelten Haushaltsführung zur Voraussetzung für den Werbungskostenabzug zu machen, sind vielfältig: Er könnte sich etwa für die vor Inkrafttreten des JStG 1996 geltende Regelung entscheiden, nach der lediglich die berufliche Veranlassung der Begründung einer doppelten Haushaltsführung zu prüfen war; er könnte aber auch - wie nach der Rechtsprechung des BFH zu der bis zum 31. 12. 1977 gültigen Rechtslage - nach zwei Jahren doppelter Haushaltsführung eine Überprüfung der beruflichen Veranlassung der Beibehaltung der doppelten Haushaltsführung durch die Finanzverwaltung anordnen; allerdings hätte eine solche Überprüfung die verfassungsrechtlichen Maßstäbe zu beachten, die bei den hier zu entscheidenden Fallkonstellationen maßgeblich sind, unabhängig davon, ob sie entsprechend dem Prinzip der Abschnittsbesteuerung für jeden einzelnen Veranlagungszeitraum erfolgt oder erstmals nach mehreren Jahren doppelter Haushaltsführung.

§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG darf im Umfang der festgestellten Unvereinbarkeit von Gerichten und Verwaltungsbehörden nicht mehr angewendet werden

II. Wird eine Norm für mit dem GG unvereinbar erklärt, folgt daraus in der Regel, dass sie im Umfang der festgestellten Unvereinbarkeit von Gerichten und Verwaltungsbehörden nicht mehr angewendet werden darf³⁵. Die Verpflichtung des Gesetzgebers, - rückwirkend - eine der Verfassung entsprechende Rechtslage herzustellen, erstreckt sich grundsätzlich auf den gesamten von der Unvereinbarkeitserklärung betroffenen Zeitraum und erfasst zumindest alle noch nicht bestandskräftigen Entscheidungen, die auf der für verfassungswidrig erklärten Regelung beruhen³⁶. Diese Grundsätze finden auch in den vorliegenden Verfassungsbeschwerdeverfahren Anwendung, und zwar für alle Veranlagungszeiträume ab 1996. Bei der rückwirkenden Umgestaltung der Rechtslage wird der Gesetzgeber auch Fragen der Übergangsgerechtigkeit zu bedenken haben.

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Fußnoten: