D C T F
DENÚNCIA ESPONTÂNEA - AFASTA PENALIDADE
ACÓRDÃO

Jurisprudência - Íntegra Acórdão - Câmara Superior de Recursos Fiscais / Acórdão CSRF/02-0.766 em 09.11.1998 Processo nº: 10640-002828/93.84 
Recurso: RP/201-0.362 
Matéria: D C T F 
Recorrente: FAZENDA NACIONAL 
Recorrida: 1ª CÂMARA DO 20 CONSELHO DE CONTRIBUINTES 
Sujeito passivo: (...) 
Sessão de: 09 DE NOVEMBRO DE 1998
Acórdão nº: CSRF/02-0.766 
DCTF - DENÚNCIA ESPONTÂNEA (art. 138, do CTN).

    A obrigação de apresentar declaração de contribuições e tributos federais é obrigação de fazer e não de pagar. Por isso, também, porque entregue antes de qualquer procedimento fiscal, afasta-se a penalidade prevista nos §§ 2º, 3º e 4º, todos do art. 11, do Decreto-Lei nº 1.968/82, com as alterações posteriores (Leis 8.218/91 e 8.383/91). 
    Precedentes na CSRF. 
    Nega-se provimento ao recurso da Fazenda Nacional. 

    Vistos, relatados e discutidos os presentes autos de recurso interposto a FAZENDA NACIONAL ACORDAM os membros da Segunda Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, por maioria de votos, NEGAR provimento ao recurso, nos termos do relatório e voto que passam a integrar o presente julgado. Vencido o Conselheiro Marcos Vinícius Neder de Lima, o Conselheiro vencido apresentou declaração de voto. Participaram, ainda, do presente julgamento os Conselheiros: CARLOS ALBERTO GONÇALVES NUNES, LUIZA HELENA GALANTE DE MORAES, SÉRGIO GOMES VELLOSO OSVALDO TANCREDO DE OLIVEIRA e OTACÍLIO DANTAS CARTAXO. RELATÓRIO

    No dia 15.12.93, (...) apresentou sua declaração de contribuições e tributos federais, relativamente, aos meses de agosto, setembro e outubro de 1993, e, por conseqüência, requereu a dispensa do pagamento da multa, com base no art. 138, do CTN. (Fls. 1) 

    A Delegacia da Receita Federal, em Juiz de Fora-MG (fls. 7), houve por bem exigir-lhe a multa no valor equivalente a 207,00 UFIR, ao argumento de que a contribuinte não estava amparada pelo art. 138, do CTN, porque entregara as declarações fora do prazo legal.

    O Acórdão recorrido (fls. 50/56) recebeu o nº 201-71.060, tendo como relator o eminente Conselheiro EXPEDITO TERCEIRO JORGE FILHO, entendeu que sendo a entrega das chamadas DCTF antes do procedimento fiscal não cabe a cobrança da multa, pelo atraso na entrega desse documento, na conformidade do art. 138, do CTN. 

    A douta FAZENDA NACIONAL interpôs o recurso especial de fls. 58/63, postulando a reforma daquela decisão colegiada, aos argumentos de que a multa, no caso, é de natureza compensatória ou indenizatória, e destaca: "A situação sob apreciação, como se verifica, é de mora pelo descumprimento da obrigação no prazo exigido. Portanto, não se trata de inadimplemento de obrigação de entregar as DCTF, mas sim de obrigação cumprida, porém, a destempo. Grifou-se. 
    O Recuso foi recebido pelo r. despacho de fls. 64 e foi contrariado pelas razões de fls. 68/71, que sustentou a confirmação do julgado recorrido, trazendo à colação aresto do 2º Conselheiro (fls. 71) e doutrina de BERNARDO RIBEIRO DE MORAES, sobre denúncia espontânea (fls. 70).

É o relatório. 
VOTO CONSELHEIRO RELATOR SEBASTIÃO BORGES TAQUARY 

A matéria está pacífica na jurisprudência prevalente das 1ª e 3ª Câmaras do 2º Conselho de Contribuintes. Seria ocioso mencionar, aqui, os julgados precedentes, no sentido de que se caracteriza como denúncia espontânea, o fato de o contribuinte, antecipando o procedimento fiscal, comunica seu débito para com o Fisco federal, e, por isso, não se lhe pode aplicar a multa do art. 1º e seus parágrafos, do Decreto-Lei nº 1.968/82, por vedação inserta no parágrafo único do art. 138, do CTN. Aliás, o excelso STJ, por sua colenda Primeira Turma, na sessão de 18.12.97, à unanimidade, julgando o RESP nº 138.669-RS (DJU de 6.4.98), decidiu no mesmo sentido da tese acima, em acórdão cuja ementa é: 

" TRIBUTÁRIO - MULTA - DENÚNCIA ESPONTÂNEA - Art. 138, do CTN - PARCELAMENTO.  
    O pagamento não é condição para que se dispense a responsabilidade por infração tributária. O benefício outorgado pelo artigo 138 do CTN incide, também, quando o contribuinte obtém o parcelamento do débito. Sem antecedente procedimento administrativo, descabe a imposição de multa, mesmo pago o imposto, após a Denúncia Espontânea, sob a forma de parcelamento." 

Isto posto e por tudo mais que dos autos consta, voto no sentido de confirmar o venerando acórdão recorrido, por seus judiciosos fundamentos, e, por isso, nego provimento ao recurso da Fazenda Nacional.

É como voto.
DECLARAÇÃO DE VOTO DO CONSELHEIRO MARCOS VINÍCIUS NEDER DE LIMA

    O litígio cinge-se à aplicação do beneficio da denúncia espontânea, previsto no artigo 138 do Código Tributário Nacional, ao contribuinte que entrega em atraso a DCTF, mas voluntariamente e antes de qualquer iniciativa da fiscalização. A argumentação trazida pelo voto vencedor, em apertada síntese, funda-se no fato de ter entregue a declaração antes de qualquer procedimento fiscal, excluindo sua responsabilidade por infrações. Sustenta que a obrigação tributária em debate, por sua natureza meramente acessória, não envolve qualquer forma de pagamento de tributo, somente multa. O benefício do artigo 138 aplica-se, neste caso, a todo o crédito tributário. 

    Com a devida vênia dos que defendem este respeitável entendimento, tenho para mim que tal interpretação estende, equivocadamente, o alcance do instituto da denúncia espontânea à hipótese de mera inadimplência da obrigação tributária, como a questionada nos autos. 

    Em verdade, a guerreada multa é aplicável por imposição do disposto no § 3º, do art. 5º, do Decreto-lei nº 2.124, de 13.06.84, nos seguintes termos: 

    "3º Sem prejuízo das penalidades aplicáveis pela inobservância da obrigação principal, o não cumprimento da obrigação acessória na forma da legislação sujeitará o infrator à multa de que tratam os §§ 2º, 3º e 4º, do artigo 11, do Decreto-lei nº 1968, de 23 de novembro de 1982, com a redação que lhe foi dada pelo Decreto-lei nº 2.065, de outubro de 1983." 

    O quantum aplicável da multa foi instituída pelo § 2º, do art. 11, do Decreto-lei 1968/82, e atualizada sucessivamente pelas Leis nº 7,730/89, 7.799/89, 8.178/91, 8218/91, MP 978/95 e Lei nº 8.981/95.

    Negar aplicação a esta norma, nas hipóteses de entrega espontânea fora de prazo, ao argumento de que afronta o artigo 138 do CTN, implica em tornar o § 4º, do art. 11 citado Decreto-lei nº 1.968/82, letra morta, eis que este dispositivo normatiza a penalidade nos de apresentação do formulário, fora do prazo, mas antes de qualquer procedimento "ex officio". 

    Em verdade, não só esta mas todas as multas por não cumprimento espontâneo de prazo elencado na legislação tributária perderiam a razão de ser, pois não haveria outra hipótese em que em ser aplicadas. Ora, a norma do art. 115 do CTN sujeita o contribuinte à prestação de obrigações positivas ou negativas, ao interesse da arrecadação e da fiscalização.

    O artigo 97 prevê a possibilidade de "cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas" Tais normas refletem o poder de coerção do Estado, como ente tributante, em exigir o cumprimento das obrigações tributárias previstas no ordenamento jurídico pátrio. Sem a imposição de sanção pecuniária, não há como assegurar o adimplemento voluntário e tempestivo destas obrigações, tornando a atividade de administração tributária tarefa de extraordinária dificuldade. A lei estaria a estimular a impontualidade, que passaria a ser a regra e não a exceção.

    Como bem aponta o ilustre Conselheiro José Antonio Minatel   "o próprio conceito de mora pressupõe um termo final para o cumprimento de uma obrigação, ou na linguagem coloquial, pressupõe um vencimento predeterminado. O vencimento não é um dos componentes necessários para o surgimento da obrigação tributária, pois não é ínsito à estrutura do fato gerador, tanto que nada, obsta que seja fixado por outra norma, até mesmo de escalação inferior àquela que define a incidência tributária. Caracteriza-se, assim, o vencimento como delimitador da tolerância do credor, para recebimento do objeto da sua pretensão." 

    Assim, a obrigação de apresentar a DCTF, como toda obrigação legal, também está provida de sanção, que é a prevista no art. 11 do Decretro-lei nº 1.968/82 e alterações posteriores, aplicável à hipótese aqui tratada. Cabe-nos perquirir, nesse passo, em que hipóteses o exercício da denúncia espontânea teria a eficácia de excluir a responsabilidade por infrações como previsto no art. 138 do CTN? 

    Para solucionar adequadamente a tal indagação, deve-se extrair o significado da norma pela interpretação sistêmica dos artigos que compõem o Capítulo V, do CTN, que disciplina a responsabilidade tributária. 

    A Seção IV se inicia com os artigos 136 e 137 que tratam da responsabilidade pessoal ou não do agente quanto ao crime, contravenção ou dolo. A seguir, o Código estatui que a responsabilidade do agente está excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada se for o caso do pagamento do tributo devido e juros de mora.  Verifica-se que há uma seqüência lógica e necessária entre os dispositivos citados, não sendo possível distinguir a responsabilidade de um e de outro.

    Trata-se, a meu ver, da mesma responsabilidade pessoal do agente quanto a infrações conceituadas na lei como crimes, contravenções ou dolo específico, matéria mais próxima da investigação do cometimento de ilícitos penais do que das regras de incidência tributária. Assim, o artigo 138 não está dispensando qualquer penalidade pecuniária por inadimplência da obrigação. 

      Ademais, só haveria sentido na denúncia espontânea de fato desconhecido pela autoridade, o que não é o caso dos autos, eis que o atraso da DCTF torna-se ostensivo com o decurso do prazo fixado para entrega tempestiva da mesma. O fato de o contribuinte confessar que está em mora no cumprimento da obrigação acessória não tem qualquer validade jurídica, uma vez que o fato se evidencia por si só, não assumindo os contornos de uma denúncia espontânea. 

    Tal instituto, aliás, não é aplicado exclusivamente em matéria tributária. No âmbito do Direito Penal, a apresentação espontânea do acusado à autoridade policial, confessando ilícito até então ignorado, pode ensejar benefícios ao denunciante. Neste sentido, nos ensina Julio Fabrini Mirabete:

"Dispõe a lei, de outro lado, em relação àquele que se tiver apresentado espontaneamente à prisão, confessado crime de autoria ignorada ou imputada a outrem, não terá efeito suspensivo a apelação interposta da sentença absolutória, ainda nos casos em que o Código lhe atribuir tais efeitos (art. 318). Trata-se de hipótese em que se vislumbra arrependimento do agente que colabora com a Justiça ao confessar o ilícito. Mas o beneficio só pode ser reconhecido se a autoria era ignorada ou havia erro na imputação a terceiro. "(Grifo nosso)

    Verifica-se, portanto, que, em matéria penal, a denúncia espontânea só beneficia o agente quando o crime é desconhecido da autoridade. Esse entendimento, embora pertinente ao processo penal, contribui consideravelmente para a interpretação do artigo 138, porquanto este trata, como vimos, da exclusão da responsabilidade do agente quanto ao crime, contravenção ou dolo.

    E mesmo para aqueles que entendem ser possível a interpretação extensiva para aplicar os efeitos da denúncia espontânea no caso de obrigações acessórias, antevejo obstáculo de difícil transposição, como se evidencia no brilhante voto vencido do Conselheiro Jorge Freire (fls. 67/68): "o artigo 138 trata de hipótese de exclusão da responsabilidade quando de infrações que decorram do não pagamento de obrigação principal. Quer seja por falta de pagamento, quer por pagamento a menor. Mas a multa ora sob exação, é em si o principal sendo aplicada isoladamente e não tendo como causa o pagamento fora do prazo de vencimento de qualquer título. Seu nascedouro está ancorado em descumprimento, de obrigação acessória, no caso de entrega fora do prazo de determinada declaração do interesse do Fisco, e de cobrança legítima." 

    De fato, descumprida a obrigação acessória, decorrente da legislação tributária, converte-se em obrigação principal relativamente a penalidade pecuniária (CTN, art. 113, 2º e 3º). Assim, não há falar em excluir a multa por infração da obrigação tributária acessória, porque, nesse caso, o crédito tributário se constitui unicamente da parcela do principal (multa). Daí pode-se concluir, nesta linha de raciocínio, que não é cabível a exclusão da multa, nas hipóteses de comparecimento espontâneo do sujeito passivo para entrega de declaração, uma vez que a denúncia espontânea não pode afetar o principal do débito. 

    Estas assertivas permitem generalizar para a seguinte conclusão: a denúncia espontânea não possibilita excluir a penalidade decorrente de descumprimento de obrigação acessória.
    Isto posto, dou provimento ao recurso especial.

FONTE: Jornal Valor Econômico - 17/05/2002.