LIVROS E DOCUMENTOS FISCAIS
Formalidades, Obriga��es Acess�rias e Credibilidade.
1 INTRODU��O
Diante de uma das maiores cargas tribut�rias do mundo, o contribuinte se v� coagido quando se trata da tributa��o sobre a desenvoltura de sua atividade comercial. Conseq�entemente este, em alguns casos, passa a procurar maneiras il�citas de diminuir sua carga tribut�ria, visto que licitamente este n�o o consegue. Passa ent�o a se tornar importante figura nesse processo o Estado, que, na tentativa de combater estas fraudes invoca o fisco a regular e fiscalizar estas pessoas, visto que por tr�s de todo este processo est� o interesse da popula��o como um todo. Para isso, se disp�em de v�rias ferramentas, entre as quais veremos algumas a seguir.
2 AUDITORIA FISCAL
Segundo S� (1990, p. 35): AUDITORIA - revis�o; per�cia; interven��o ou exame de contas ou de toda uma escrita, peri�dica ou continuamente, eventual ou definitivamente.
Ainda podemos dizer que auditoria � a confirma��o dos registros e demonstra��es cont�beis, obtidos atrav�s do exame de todos os documentos, livros e registros.
Sendo assim, podemos definir auditoria fiscal como sendo a auditoria realizada com o objetivo de verificar o correto cumprimento das obriga��es, em mat�ria tribut�ria, dos contribuintes.
O agente executor dessa atividade � o fiscal, que tem como prerrogativas examinar, e at� reter ou apreender todos os livros cont�beis e fiscais, mercadorias, arquivos, inclusive os magn�ticos, pap�is e documentos de efeitos comerciais e fiscais. Al�m disso, pode o fiscal realizar dilig�ncias ou solicitar informa��es junto a pessoas jur�dicas ou f�sicas sobre as atividades do auditado.
3 LIVROS FISCAIS
Podemos classificar como livros fiscais os que se encarregam de armazenar todos os fatos relacionados com as atividades fiscais da empresa. � atrav�s deles que as informa��es s�o extra�das, destinando-se para aqueles que delas necessitarem.
Um dos interessados nessas informa��es � o Estado, pois, � atrav�s destas informa��es que ele exerce sua atividade de policiar parte do grandioso vulto econ�mico gerado pelas entidades econ�micas. Por isso que � o pr�prio instituidor dos livros, no intuito de acompanhar no dia-a-dia todas as transa��es realizadas pelas empresas.
� atrav�s dos livros fiscais que o fisco audita todas as transa��es das empresas, conferindo todos os registros efetuados pela empresa, retificando-os ou ratificando-os conforme constata��es.
3.1 Alguns dos livros fiscais s�o:
Este livro registra todas as aquisi��es realizadas pela empresa. Todas as mercadorias (gerando cr�dito fiscal ou n�o), e principalmente as em regime de Substitui��o Tribut�ria.
As principais observa��es realizadas neste s�o as referentes aos c�lculos dos impostos, se houve aproveitamento intempestivo do cr�dito fiscal, duplicidade de lan�amentos de entradas, aproveitamento de cr�ditos fiscais sem o documento original (quando cont�m apenas a x�rox), falta de registro de documento fiscal, etc.
No registro de sa�das temos os lan�amentos oriundos das opera��es de vendas realizadas pela empresa. Este registro, em contrapartida com os registros de entradas, s�o os origin�rios da apura��o entre os d�bitos e cr�ditos fiscais, resultando no montante de impostos que a empresa vai recolher.
As observa��es aqui realizadas devem ser, praticamente, as mesmas a serem realizadas nos livros de registros de sa�das.
O livro de Registro e Controle da Produ��o e do Estoque � obrigat�rio para as ind�strias e estabelecimentos equiparados, estabelecido pelo Regulamento do IPI, com o objetivo de promover o controle de produ��o e do estoque.
Um dos livros mais importantes para a fiscaliza��o ou auditagem de uma empresa, pois, � nele que ficam registradas as informa��es correspondentes � �ltima fiscaliza��o. Nele podem ser observadas informa��es como, por exemplo, se a empresa goza de regime especial concedido ou exigido pela reparti��o fazend�ria, os resultados da �ltima fiscaliza��o, quais as contas que foram verificadas, os livros examinados, tipos de infra��es cometidas pelo contribuinte, etc.
Neste livro a empresa realiza o lan�amento dos saldos das mercadorias e materiais n�o comercializados ou consumidos durante o exerc�cio comercial.
Alguns cuidados e observa��es devem ser tomados quando nos referimos a este livro, entre eles: verificar a autentica��o do livro no �rg�o competente; verificar se os registros das mercadorias de entrada foram todos realizados; verificar c�lculos; etc.
O livro de registro de apura��o do ICMS � o livro encarregado da conta corrente do ICMS. Pelos registros de cr�ditos e d�bitos que realizamos nele, podemos apurar o saldo da conta corrente, verificando se este � devedor ou credor, e se a empresa ter� imposto a recolher ou saldo a transferir ao pr�ximo per�odo.
Algumas observa��es devem ser feitas, como: a autentica��o obrigat�ria pela autoridade competente; verificar se os transportes dos livros de registro de entrada e sa�da est�o corretos, bem como seus saldos; conferir os valores a serem recolhidos e as guias de recolhimento dos respectivos impostos; entre outros.
O LMC destina-se ao registro di�rio, pelo posto revendedor de combust�veis l�quidos e gasosos, dos estoques e de movimenta��o de compra e venda de gasolina, �leo diesel, querosene iluminante, �lcool et�lico hidratado carburante, mistura metanol/etanol/gasolina e g�s automotivo.
O documento denominado "Controle de Cr�dito de ICMS do Ativo Permanente - CIAP" se destina ao controle do cr�dito do ICMS relativo � aquisi��o de bem destinado ao ativo permanente.
Todos os livros s�o facilmente encontrados nas papelarias, podendo, tamb�m, ser utilizado o Sistema Eletr�nico de Processamento de Dados (SEPD) para sua escritura��o.
3.2 Formalidades e obriga��es acess�rias inerentes aos Livros Fiscais
De acordo com o Regulamento do Imposto Sobre Opera��es Relativas � Circula��o de Mercadorias e Sobre Presta��es de Servi�os de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunica��o � RICMS, em rela��o �s obriga��es acess�rias relativas � confec��o e manuseio dos livros fiscais:
Art. 119. S�o obriga��es do contribuinte:
I - inscrever-se na reparti��o fiscal antes do in�cio de suas atividades, na forma estabelecida nos arts. 120 a 122;
II - solicitar autoriza��o da reparti��o fiscal competente, para imprimir ou mandar imprimir documento fiscal;
III - solicitar � reparti��o fiscal competente a autentica��o de livros e documentos fiscais, antes de sua utiliza��o;
IV - manter em seu poder, devidamente registrados na reparti��o fiscal do seu domic�lio, os livros e documentos fiscais at� que ocorra a decad�ncia dos cr�ditos tribut�rios decorrentes das opera��es a que se refiram, observado o seguinte:
a) em se tratando de livros, o prazo se contar� a partir do �ltimo lan�amento nele consignado, quando obedecido o prazo legal de escritura��o;
b) em se tratando de documento fiscal, o prazo ocorrer� a partir da data de sua emiss�o;
V - exibir ou entregar ao Fisco, quando exigido ou solicitado, os livros e/ou documentos fiscais, assim como outros elementos auxiliares relacionados com sua condi��o de contribuinte;
VI - remeter � reparti��o fiscal de seu domic�lio, quando de in�cio e todas as vezes em que houver substitui��o, comunica��o contendo dados do respons�vel pela sua escrita cont�bil;
VII - comunicar � reparti��o fazend�ria as altera��es contratuais e estatut�rias, bem como as mudan�as de domic�lio fiscal, venda, fus�o, cis�o, transforma��o, incorpora��o, sucess�o motivada pela morte do titular, transfer�ncia de estabelecimento, encerramento ou suspens�o de atividade, no prazo de 48 (quarenta e oito) horas ap�s a ocorr�ncia do fato, observado o disposto no art. 123;
VIII - escriturar os livros e emitir documentos fiscais, observadas as disposi��es constantes dos Cap�tulos pr�prios deste Regulamento;
XI - exibir a outro contribuinte a FIC, nas opera��es que com ele realizar;
XIII - comunicar imediatamente � reparti��o fiscal de seu domic�lio o extravio ou perecimento de livros e documentos fiscais, bem como o roubo ou inutiliza��o do equipamento ECF, observado o disposto nos �� 1� e 2� deste artigo;
XV - cumprir todas as exig�ncias fiscais previstas na legisla��o tribut�ria;
Art. 268. Os livros fiscais, que ser�o impressos e de folhas numeradas tipograficamente, em ordem crescente, s� ser�o usados depois de visados pela reparti��o do domic�lio fiscal do contribuinte.
� 1� Os livros fiscais ter�o suas folhas encadernadas, de forma a impedir sua substitui��o.
� 2� O "visto" ser� gratuito e aposto em seguida ao termo de abertura lavrado pelo contribuinte, juntamente com a apresenta��o do livro anterior a ser encerrado, desde que n�o se trate de in�cio de atividade.
� 3� Para os efeitos do par�grafo anterior, os livros a serem encerrados ser�o exibidos � reparti��o competente do Fisco dentro de 05 (cinco) dias, contados da data do �ltimo lan�amento.
3.3 Prazo para escritura��o
Os lan�amentos nos livros fiscais n�o podem atrasar mais que 5 (cinco) dias, � exce��o do livro Registro de Invent�rio, cujo prazo � de 60 (sessenta) dias do fechamento do Balan�o Cont�bil ou do �ltimo dia do ano civil (quando a empresa n�o realizar escritura��o cont�bil).
3.4 Perda, extravio ou inutiliza��o de livros fiscais
Na perda, extravio ou inutiliza��o dos livros fiscais, o contribuinte deve:
1 - Efetuar a imediata publica��o da ocorr�ncia em jornal de circula��o em todo o Estado.
2 - Comunicar por escrito � reparti��o fiscal de sua circunscri��o em 15 dias, a contar da ocorr�ncia da seguinte forma:
O contribuinte est� obrigado, no prazo de 45 dias contados da ocorr�ncia, a comprovar os valores das opera��es a que se referir ao livro. A n�o comprova��o ou insufici�ncia ou inidoneidade das provas, implicar� no arbitramento do ICMS.
3.5 Livros escriturados por Sistema Eletr�nico de Processamento de Dados (SEPD)
Para utilizar sistema de processamento de dados na escritura��o de livros fiscais, � necess�rio solicitar autoriza��o para seu uso (SEPD).
Na mudan�a de escritura��o manual para a Eletr�nica (SEPD), a seq��ncia num�rica dos livros dever� ser continuada, observando-se o �ltimo Livro Fiscal utilizado.
Os livros fiscais escriturados por SEPD devem ser enfeixados ou encadernados, respeitando-se as regras:
Dois ou mais livros diferentes de um mesmo exerc�cio podem ser enfeixados ou encadernados juntos, num �nico volume, de no m�ximo 500 folhas, desde que separados por contracapas com identifica��o do tipo de livros fiscal e expressamente relacionados na capa da encaderna��o.
Cada livro possuir� seu pr�prio Termo de Abertura e Encerramento.
3.6 Prazo para escritura��o para Sistema Eletr�nico de Processamento de Dados (SEPD)
O contribuinte tem o prazo de 10 (dez) dias �teis contados do encerramento do per�odo de apura��o para manter dispon�vel em seu estabelecimento, as respectivas folhas dos livros fiscais.
4 DOCUMENTOS FISCAIS
De acordo com S� (1990, p. 165), documentos fiscais s�o:
"Documentos que se destinam a comprovar os lan�amentos suscet�veis de fiscaliza��o; para maior garantia, adota-se um Arquivo Fiscal, exclusivamente destinado a reunir a documenta��o tornada objeto de fiscaliza��o imediata, nas verifica��es prim�rias ou iniciais."
4.1 A Nota Fiscal
Este � o documento mais importante do campo tribut�rio exigido pela legisla��o. Ela faz parte das obriga��es acess�rias, que na maioria das vezes gera obriga��o principal, isto quando, naturalmente, a opera��o � tribut�vel.
A legitimidade dar-se atrav�s de autoriza��o de impress�o, a qual � feita em 3 vias, uma da reparti��o, outra do contribuinte e outra da gr�fica impressora. Alem desse procedimento, sua utiliza��o ainda depende de autentica��o da reparti��o fiscal respons�vel.
4.1.1 Nota Fiscal � Modelo 1 ou 1A
A nota fiscal de modelo 1 ou 1A � emitida por empresas comerciais ou industriais, servindo para as entradas ou sa�das de mercadorias. S�o padronizadas em todo o pa�s, apresentando campos que identificam todas as informa��es referentes � circula��o das mercadorias sujeitas aos impostos IPI e ICMS.
4.1.2 Nota Fiscal � Modelo 2
Emitida exclusivamente para consumidor final, por tanto, gerando apenas d�bito fiscal.
4.1.3 Nota Fiscal � Modelo �nico
Conforme sua pr�pria nomenclatura, serve para substituir as s�ries acima citadas, gerando cr�dito fiscal quando destinada a um outro comerciante.
4.1.4 M�quina Registradora � Cupom ou Ticket
Emitido por empresa que venda exclusivamente a consumidor, e que apresente um valor consider�vel de vendas exigindo um processo de r�pido atendimento. Este documento substituiu a nota fiscal Modelo 2, e sua libera��o depende de autoriza��o especial de �rg�o Fazend�rio.
4.1.5 Nota Fiscal � Avulsa
Utilizada exclusivamente pelo fisco, sobretudo nas opera��es desacompanhadas de documento fiscal e produtos prim�rios, quando o contribuinte n�o � inscrito no cadastro do Estado.
4.1.6 Nota Fiscal � Jogos Soltos
S�o as notas fiscais datilografadas ou informatizadas, impressas. Estes jogos, todos, s�o autenticados pela reparti��o fiscal e tamb�m est�o sujeitas �s mesmas exig�ncias legais.
4.2 Credibilidade dos Documentos Fiscais
O fisco destina uma aten��o especial para a credibilidade do documento fiscal. Assim que agentes fiscais se deparam com uma nota fiscal, s�o induzidos quase que intuitivamente � an�lise do documento. S�o observadas caracter�sticas intr�nsecas como: raz�o social do emitente; inscri��o; tipo de nota fiscal; quantidade de notas confeccionadas; data da confec��o; etc., como tamb�m as caracter�sticas extr�nsecas: empresa destinat�ria; sua inscri��o; localiza��o; tipo de mercadoria; quantidade f�sica e monet�ria da mercadoria; ICMS destacado; carimbos afixados durante o tr�nsito da mercadoria; etc. Um elenco consider�vel de detalhes pode ser averiguado, a fim de se concluir a plena credibilidade do documento fiscal.
Isto naturalmente por que a nota fiscal � o meio pelo qual o contribuinte d� evid�ncia de sua pr�pria exist�ncia, pois ela � o term�metro que denuncia suas atividades, acusando altas e baixas no relacionamento do dia-a-dia de sua vida comercial. Para a Fazenda, ela � uma esp�cie de tal�o de cheques.
4.2.1 A Nota Fiscal Fria
Nota fiscal fria � aquela que tem tudo da nota fiscal legal, isto no que concerne �s formalidades intr�nsecas e extr�nsecas, exceto sua autenticidade. S�o emitidas engenhosamente com o fim espec�fico de fraudar o fisco. Sua falsidade est� ligada diretamente ao pseudo-emitente que, na maioria das vezes, foi um contribuinte, que um dia nasceu, viveu e morreu para o Estado. Toda via sua morte deu-se apenas de direito, isto por for�a de um ato administrativo. Este contribuinte, n�o tendo recolhido os talon�rios quando do encerramento de suas atividade � reparti��o fiscal, conserva-os para ofertar cr�dito fiscal para outras empresas, envolvendo uma transa��o tipicamente de "conluio".
Neste caso temos duas fraudes conhecidas. A primeira � a venda do direito do cr�dito fiscal, que consequentemente dar� condi��es de o adquirente pagar menos impostos. E a segunda � a hip�tese de a nota fiscal fria "esquentar" mercadorias sem nota, ou seja, fazer com que mercadorias que n�o tinham nota fiscal, que podem ser roubadas, desviadas, etc., passem a ser mercadorias com notas fiscais e livres para a comercializa��o.
4.2.2 Nota Fiscal Sem Valor Legal
Assim considerada a nota fiscal que, embora revestida de todas as caracter�sticas exigidas pela legisla��o, n�o se preste para acobertar determinadas transa��es comerciais. Por exemplo: destina��o da nota fiscal diversa da empresa em causa, ou seja, nota fiscal em nome de outra empresa, gerando cr�dito para a empresa em causa; endere�o da nota fiscal diverso do endere�o em que est� sendo entregue a mercadoria; etc.
4.2.3 Nota Fiscal Cal�ada
Denomina-se cal�ada pelo fato de o emitente colocar um cal�o entre a primeira e a segunda via, e assim preencher as respectivas vias com valores diferentes. Geralmente a segunda via, que � a via que fica fixada no talon�rio, � preenchida com um valor menor, a fim de pagar menos impostos.
Isto se proliferou nas opera��es comerciais envolvendo �rg�os p�blicos e entidades sociais pelo fato de estas n�o estarem sujeitas � fiscaliza��o, por n�o estarem obrigadas a cumprir as obriga��es principais por n�o apresentarem a chancela de contribuintes.
Esta pr�tica se caracteriza como sonega��o fiscal, ficando o praticante deste ato sujeito a pesadas multas, al�m de implica��es penais.
4.2.4 Nota Fiscal Desdobrada
Al�m da artimanha citada anteriormente, este fato envolve mais uma. N�o satisfeito em apenas cal�ar a nota fiscal, o contribuinte resolve desdobrar o jogo de nota fiscal, pondo um cal�o entre a 1� e a 2� vias, dividindo o jogo de notas em duas, a fim de ensejar condi��es de atender a duas opera��es comerciais: a primeira para um destinat�rio que normalmente � uma entidade p�blica ou social, cl�nica, hospital ou at� consumidor final; e a segunda para um outro adquirente.
Na primeira opera��o o contribuinte preenche as 1�, 3� e 4� vias, que s�o as que ser�o destacas e enviadas junto com a mercadoria. E na segunda opera��o o contribuinte preenche a 2� via para outro adquirente, que � a via que ficar� fixada no tal�o e pela qual ele far� o recolhimento do imposto devido, ficando assim a primeira obriga��o totalmente fora do recolhimento do imposto.
4.2.5 Nota Fiscal Paralela ou Duplicada
� uma fraude que envolve o contribuinte e a gr�fica respons�vel pela impress�o dos talon�rios fiscais. Trata-se da impress�o de alguns jogos de notas fiscais, ou at� mesmo de um dos talon�rios inteiro, de forma duplicada. Assim o contribuinte ficar� com dois tal�es fiscais com a mesma numera��o de notas.
4.2.6 Notas Fiscais Canceladas
Ocorre quando o contribuinte emite a nota fiscal, e at� o ato da entrega da mercadoria a nota fiscal n�o passa pelo fisco. Sendo assim, a nota fiscal � trazida de volta ao tal�o fiscal e consequentemente cancelada. Com essa opera��o o contribuinte cancela a venda e conseq�entemente fica "desobrigado" de fazer o recolhimento do imposto daquela nota espec�fica.
H� grande aten��o do fisco em rela��o a este tipo de opera��o quando: h� muitas notas fiscais canceladas nos tal�es; h� ind�cios de circula��o das notas; etc.
4.3 Documentos Suspeitos de Idoneidade
Considera-se inid�neo o documento fiscal:
I - extraviado, adulterado ou inutilizado;
II - n�o enquadrado nas hip�teses do t�pico anterior e com informa��es que n�o correspondam � real opera��o ou presta��o;
III - que for assim considerado em Resolu��o do Secret�rio de Estado de Fazenda.
4.3.1 Hip�teses
Para efeitos do disposto no t�pico anterior, considera-se, dentre outras hip�teses, inid�neo o documento:
I - de contribuinte que tenha encerrado irregularmente sua atividade;
II - de contribuinte inscrito, por�m sem estabelecimento, desde que o documento fiscal tenha sido autorizado;
III - apropriado irregularmente, ou desaparecido;
IV - que n�o se refira a uma efetiva sa�da de mercadoria ou presta��o de servi�o, ressalvados os casos previstos no RICMS.
4.3.2 Emissor de Cupom Fiscal
Relativamente ao documento fiscal emitido por ECF, considera-se ainda inid�neo aquele:
I - que estiver preenchido de forma ileg�vel ou apresentar emenda ou rasura que lhe prejudique a clareza.
II - emitido por equipamento deslacrado;
4.3.3 Recurso
Declarada a falsidade ou a inidoneidade de documento fiscal, qualquer contribuinte interessado poder� recorrer dos fundamentos do ato administrativo, no prazo de 10 (dez) dias, contado da publica��o do ato declarat�rio, apresentando:
I - peti��o dirigida � autoridade que o expediu; e
II - prova inequ�voca da inexist�ncia dos pressupostos para sua publica��o.
Reconhecida a proced�ncia das alega��es, a autoridade competente retificar� ou cancelar� o ato, nos termos de resolu��o que disciplina a mat�ria.
4.3.4 Prova
Os documentos falsos ou inid�neos fazem prova apenas a favor do Fisco.
Constatada a falsidade ou a inidoneidade de documento fiscal, nos termos dos t�picos anteriores, a a��o fiscal independe de ato declarat�rio pr�vio que o tenha considerado falso ou inid�neo.
5 REFER�NCIAS
LIMA, Paulo Gildo de Oliveira. AUDITORIA FISCAL � CONT�BIL. 7� Edi��o. Jo�o Pessoa/PB, Gr�fica e Editora Persona LTDA, 2003.
PORTAL DA RECEITA, FINAN�AS E CONTROLE DO ESTADO DO RIO DE JANEIRO. RESOLU��O SEEF N.� 2.308 DE 31 DE MAIO DE 1993.
Dispon�vel em:
http://www.sef.rj.gov.br/legislacao/tributaria/resolucao/1993/2308.shtml. Acesso em; 14 de julho de 2006.
S�, Ant�nio Lopes de. S�, Ana Maria Lopes de. DICION�RIO DE CONTABILIDADE. 8� edi��o. S�o Paulo, Ed. Atlas, 1990.
SECRETARIA DE ESTADO DA RECEITA DA PARA�BA. RICMS: T�tulo IV: Cap�tulo I: Do Contribuinte.
Dispon�vel e: http://sre.pb.gov.br/idxinst_leg.php. Acesso em: 20 de julho de 2006.
SECRETARIA DE ESTADO DA RECEITA DA PARA�BA. RICMS: T�tulo IV: Cap�tulo IV: Dos livros Fiscais.
Dispon�vel e: http://sre.pb.gov.br/idxinst_leg.php. Acesso em: 20 de julho de 2006.
SECRETARIA DE ESTADO DA RECEITA DO RIO DE JANEIRO. LIVROS FISCAIS.
Dispon�vel em:
http://www.receita.rj.gov.br/sub_adj_trib/sefis/autent_livros_fiscais.shtml. Acesso em: 12 de julho de 2006.