A TRIBUTAÇÃO DAS DOAÇÕES EM SEDE DE IMPOSTO DO SELO

[Nos termos do Código do Imposto de Selo e Tabela Geral, aprovados pela Lei n.º 150/99, de 11 de Setembro, alterados pela Lei n.º 176-A/99 de 30 de Dezembro]

 

 

Autor

Joaquim Manuel Seco de Faria Carneiro

Notário do Cartório Notarial de Paredes de Coura

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            1. OBJECTO

            De acordo com o n.º 1 da Tabela Geral do Imposto do Selo (TGIS), está sujeita a imposto do selo (i.s.) a aquisição por doação do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito sobre imóveis, bem como a resolução, invalidade ou extinção, por mútuo consenso, de tal contrato – cfr. ainda o n.º 1 do artigo 1.º do Código do Imposto de Selo (CIS). A este contrato é aplicável a taxa de 0,8% «sobre o valor» – assim dispõe aquele n.º 1 da tabela.

            O objecto desta nótula consiste em determinar os critérios legais de  fixação da matéria colectável de tal imposto nos contratos de doação.

 

            2. MATÉRIA TRIBUTÁVEL

            Nos termos do disposto no n.º 4 do artigo 3.º da Lei n.º 150/99, de 11 de Setembro, que aprovou a CIS e a TGIS, «À tributação dos negócios jurídicos sobre bens imóveis prevista no n.º 1 da Tabela Geral aplicar-se-ão, até à reforma da tributação do património, as regras de determinação da matéria tributável do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações (...)».

            Relativamente aos bens imóveis, pois é a transmissão destes que a TGIS tributa, teremos, então, de nos socorrer do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações (CIMSISD), a fim de apurarmos quais as regras de determinação da matéria tributável. E, no que diz respeito às transmissões a título gratuito – em que se incluem as doações, as quais estão sujeitas a imposto sobre as sucessões e doações (artigo 3.º do CIMSISD) – regem os artigos 20.º e seguintes do respectivo código.

 

            3. PRINCÍPIO

            Prescreve o corpo daquele artigo 20.º que o imposto (sobre as sucessões e doações) será liquidado pelo valor dos bens transmitidos.

            E, de acordo com o § 2.º desse mesmo artigo, considera-se que o valor dos imóveis é o patrimonial constante da matriz ou, então, o declarado, quando não possa determinar-se por ela, como será o caso das doações de águas ou de servidões.

            Assim, fica desde já fixada a primeira regra: nas doações de bens imóveis, o valor tributável, para efeitos de liquidação de imposto do selo, é o respectivo valor patrimonial; será o declarado quando a transmissão envolva um bem que, por natureza, não tenha inscrição matricial ou para o qual a lei não preveja a existência de valor patrimonial.

            Esta regra sofre, porém, um desvio, imposto pela regra 3.ª do artigo 31.º do CIMSISD: se o prédio estiver hipotecado, o valor do crédito (não dos acessórios) garantido pela hipoteca, no momento da liquidação, servirá também de elemento de comparação para a determinação do valor do bem. Sendo, portanto, o valor do crédito garantido, superior ao patrimonial, ou ao declarado (quando este deva ser tido em conta – e só neste caso), será esse valor a base de liquidação do i.s.^[1]

 

            4. SEQUÊNCIA

            O problema da tributação das doações complica-se, porém, no domínio do imposto sobre as sucessões e doações e, portanto, também no âmbito do imposto do selo, quando o objecto transmitido não é um prédio (ou o direito de propriedade plena sobre ele), mas sim um ius in re aliena, ou mesmo o direito de propriedade, onerado com um destes direitos limitados.

            Se relativamente  à constituição de uma servidão por doação tais dificuldades não existem – porquanto o valor tributável será o valor atribuído – já quanto à transmissão, quer da propriedade limitada pelo usufruto ou pelo direito de uso ou de habitação, quer do usufruto, ou quer ainda do direito de superfície, teremos de recorrer a normas que suscitam maiores dificuldades.

 

            5. RAIZ OU NUA-PROPRIEDADE

            Se a doação tem por objecto a raiz ou nua-propriedade de um prédio – a comum doação com reserva de usufruto ou a transmissão gratuita da raiz, encontrando-se o prédio já onerado por usufruto – o imposto do selo será liquidado tendo por base o valor do bem, isto é, o seu valor patrimonial total.

            É esta a solução que decorre da leitura do corpo do artigo 21.º do CIMSISD, que manda liquidar o imposto «pelo valor que os bens tiverem na altura em que o adquirente efectuar a consolidação da propriedade com o usufruto», norma que levanta, desde logo duas dificuldades.

            A primeira delas é a de saber se o valor do bem é o valor patrimonial global (da propriedade plena) ou o valor patrimonial apurado nos termos da regra 4.ª do artigo 31.º daquele código.

            Numa primeira análise, somos tentados a aplicar o critério estabelecido na referida regra 4.ª, apurando, nos termos dela, o valor da nua-propriedade e fazendo incidir sobre ele a taxa prescrita.

            Mas uma análise mais cuidada da disposição primeiramente referida, e em confronto com outras normas do código, somos levados a concluir que o valor do bem, no caso de transmissão gratuita da nua-propriedade, é o seu valor patrimonial global, como se da plena propriedade se tratasse. Na verdade, quando no código se pretende que o imposto incida apenas sobre a nua-propriedade (isto é, calculada nos termos da regra 4.ª do artigo 31.º), fá-lo de forma expressa, como, por exemplo, no n.º 2 do artigo 21.º, que prevê a situação da antecipação da liquidação do imposto devido pela transmissão da raiz, caso em que o tributo recai sobre o valor da nua-propriedade, verificando-se aqui uma restrição à regra de determinação da matéria tributável estabelecida pelo corpo do artigo; outra situação em que o CIMSISD estabelece um desvio àquela regra, é a prevista no n.º 5 do artigo 21.º, à qual nos referiremos adiante.

            A segunda questão está relacionada com o facto de o artigo 21.º referir que a liquidação deve ser feita pelo valor que os bens tiverem na altura em que o adquirente efectuar a consolidação da propriedade com o usufruto, sendo certo que, aquando da outorga do acto sujeito a imposto, não se verifica qualquer consolidação (ocorrendo, antes, as mais das vezes, um facto de natureza inversa). Nascendo a obrigação tributária no momento da assinatura do contrato pelos outorgantes [alínea a) do artigo 13.º do CIS] e não dispondo o liquidador de outro valor que não o valor patrimonial actual, terá de ser este a levar em consideração para a liquidação do imposto^[2].

            Fixaremos, então, a regra para a determinação da matéria tributável nas doações da nua-propriedade: o imposto incidirá sobre o valor patrimonial (total) do prédio.

            O CIMSISD prevê, porém, e na parte que nos interessa, um caso – que é uma excepção àquela regra - em que o imposto é liquidado sobre o valor da nua-propriedade: a doação desta ao usufrutuário. Nestas situações, o valor tributável da doação corresponde ao valor da nua-propriedade, calculada nos termos do disposto no n.º 4 do artigo 31.º (artigo 21.º, n.º 5 do referido código)^[3].

 

            Por força do disposto no parágrafo único do mesmo artigo 21.º, estas regras são igualmente aplicáveis à transmissão gratuita da propriedade onerada com o direito de uso ou de habitação.

 

            6. USUFRUTO

            Tratemos agora da transmissão gratuita do usufruto.

            Quando se pretenda doar o usufruto, a regra é a de que o valor tributável é igual ao da propriedade plena, se o usufruto for vitalício – n.º 1 do artigo 2.º do CIMSISD.

Sendo temporário, o imposto incidirá sobre o produto da vigésima parte do valor da propriedade por tantos anos quantos aqueles por que o usufruto foi deixado; isto é, dividir-se-á o valor da propriedade plena por 20; o quociente será multiplicado pelo número de anos por que foi constituído o usufruto:

                                       Valor patrimonial   _{X   número de anos do usufruto.}

                                                    20

            Se o usufruto constituído temporariamente for trespassado por título gratuito, o valor tributável será apurado pela mesma forma – a vigésima parte referida é multiplicada pelo número de anos que faltam para o termo do usufruto.

            No entanto, em ambos os casos, ou seja, sempre que o usufruto transmitido seja temporário, o número de anos por que se multiplica aquela vigésima parte não pode exceder 20, sob pena de haver situações em que o valor sobre que incidiria o imposto ser superior ao que incidiria sobre o usufruto vitalício.

            Pelo que, relativamente à doação do usufruto, poderemos fixar o seguinte: o valor tributável é igual ao da propriedade plena (ao valor patrimonial); salvo se o usufruto for constituído por prazo não superior a 20 anos ou transmitido (quando já constituído) faltando não mais do que 20 anos para o seu termo, casos em que tal valor será apurado pela multiplicação da vigésima parte do valor patrimonial do prédio pelo número de anos por que o usufruto é constituído ou pelo número de anos que faltam para o seu termo, respectivamente.

            Ainda relativamente à transmissão gratuita do usufruto, parece pertinente a análise de duas situações previstas no CIMSISD que podem originar dificuldades de aplicação:

                        a) A vende a B o usufruto e a C a raiz de um prédio. Posteriormente, B doa a C o usufruto de que é titular. Qual o valor tributável da doação? Em face do disposto na primeira parte do n.º 2 do artigo 22.º do CIMSISD, parece não haver dúvida: o imposto será liquidado pela consolidação – isto é, pelo valor da propriedade plena, nos termos da regra do n.º 1, enunciada. Porém, por despacho de 15.11.1994, do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, vem a fixar-se entendimento segundo o qual a matéria tributável, neste caso, é o valor actual do usufruto, calculado nos termos da regra 5.ª do artigo 31.º do CIMSISD. É que, argumenta-se nesse despacho, aquela primeira parte do n.º 2 pressupõe uma dupla situação aquisitiva a título gratuito: a aquisição, por parte de C, da nua-propriedade (a título gratuito), seguida da aquisição, pelo mesmo C, do usufruto (igualmente a título gratuito)^[4]. E no exemplo dado supra, em virtude da aquisição onerosa verificada, o nu-proprietário, tendo já pago imposto municipal de sisa, não deve, depois, ser tributado em imposto sobre as sucessões e doações relativamente àquela nua-propriedade;

                        b) A vende a B a nua-propriedade de um imóvel. Posteriormente, doa ao mesmo B o usufruto que havia reservado para si. Também neste caso o valor tributável da doação é o da propriedade plena, tal como se prevê na segunda parte do n.º 2 do artigo 22.º - “salvo se o usufrutuário tiver sido o primitivo vendedor da raiz, caso em que o proprietário pagará imposto pela aquisição do usufruto, enquanto este devesse durar”, ou seja, nos termos do n.º 1 deste artigo^[5].

            Assim, teremos de, à regra acima mencionada, anotar uma excepção: nas doações de usufruto de bens imóveis, o valor tributável será o apurado nos termos da regra 5.ª do artigo 31.º do CIMSISD – valor actual do usufruto^[6] – mas apenas quando se verifiquem, cumulativamente as seguintes condições:

I) a alienação do usufruto seja feita a favor do nu-proprietário;

II) o donatário tenha adquirido a nua-propriedade a título oneroso; e

III) o usufrutuário alienante (do usufruto) não tenha sido o primitivo vendedor da raiz.

 

            7. DIREITO DE SUPERFÍCIE

            I. Critérios Gerais. A determinação do valor patrimonial do direito de superfície e da propriedade do solo levanta, também, algumas dificuldades.

            O CIMSISD, no seu artigo 31.º, contém, nas regras 13.ª a 17.ª, os critérios gerais (que podemos considerar de aplicação supletiva) de determinação do valor patrimonial daqueles direitos, tomando como elemento base da distinção ter sido o direito de superfície constituído perpetua ou temporariamente.

            II. Critérios Gerais. Direito de Superfície Perpétuo. Se o direito de superfície for perpétuo, o valor patrimonial da propriedade do solo corresponderá a 20% do valor do terreno (regra 13.ª). E o valor do direito de superfície será igual ao valor da propriedade plena do imóvel, deduzido do valor da propriedade do solo, nos termos da regra 13.ª (regra 14.ª).

            Verifica-se, pois, que estas normas estabelecem pontos de partida diferentes para o cálculo daqueles valores: na primeira daquelas regras, o ponto de partida para o cálculo é o valor do terreno e, na segunda, é o valor da propriedade plena do imóvel. Suponhamos que o valor patrimonial de um imóvel é de 2.500 e que sobre ele é constituído um direito de superfície perpétuo. Qual o valor patrimonial da propriedade do solo? Corresponde a 20% do valor do terreno. E o valor do terreno, serão os 2.500? Mas esse é o valor patrimonial do imóvel. Serão, pois, o valor do terreno e o valor da propriedade plena uma única realidade – para efeitos fiscais, ao menos? A regra 17.ª daquele artigo 31.º prescreve que «o valor do terreno de prédio rústico sujeito ao direito de superfície é o correspondente a 20% do valor patrimonial.» Pinto Fernandes^[7], em anotação a essa regra, escreve: «Esta regra visa a valorização do terreno quando o direito de superfície incide sobre prédio rústico que não perdesse essa qualidade pelo facto de o direito se destinar a fazer ou manter plantações. Segundo a orientação a que já aludimos no comentário à regra 13.ª, o valor do terreno nessas condições é igual a 20% do valor patrimonial do mesmo terreno, tal como acontece com a situação prevista na mesma regra.» Não podemos, porém, perfilhar este entendimento. Na verdade, o legislador fiscal, na determinação dos valores patrimoniais dos direitos em análise, distingue com clareza os dois valores – o do terreno e o da propriedade plena do imóvel – para, como se disse, a partir deles, se proceder ao cálculo dos valores patrimoniais do direito de superfície e da propriedade do solo. Pelo que não podemos aceitar que o legislador quis repetir, na regra 17.ª, aquilo que já havia consignado na regra 13.ª Entendemos é que esta regra 17.ª vem, precisamente, adiantar o critério para a determinação do valor do terreno (tratando-se de prédio rústico no qual se constitui ou foi constituído um direito de superfície, na modalidade de plantar ou manter plantação), coisa diferente do valor da propriedade plena, valor esse (o do terreno) que, por sua vez, será o ponto de partida para o cálculo do valor da propriedade do solo. Assim, nos termos desta regra, e relativamente ao exemplo dado, seria de 500 o valor do terreno. E o valor patrimonial do direito de propriedade do solo seria igual a 20% deste valor (100) – regra 13.ª

            Dificuldades suplementares surgirão se o direito de superfície é constituído apenas sobre uma parcela do prédio, ou sobre um prédio urbano (ou parcela deste), situações em que não poderemos recorrer à referida regra 17.ª, unicamente aplicável a “prédio rústico”. Nestes casos, o valor do terreno terá de ser o declarado, se tal for necessário, podendo, mesmo, recorrer-se, posteriormente, à avaliação, nos termos do artigo 57.º do CIMSISD.^[8]

            Resolvida a questão do valor da propriedade do solo, fica aberta a porta para a determinação do valor patrimonial do direito de superfície perpétuo – 2.400, no exemplo que seguimos (valor da propriedade plena do imóvel – valor da propriedade do solo, nos termos da regra 13.ª) – regra 14.ª

            III. Critérios Gerais. Direito de Superfície Temporário. Sendo o direito de superfície temporário, o valor da propriedade do solo encontra-se deduzindo ao valor da propriedade plena 10% por cada período indivisível de 5 anos – e de acordo com o tempo por que aquele direito ainda deva durar. Aquela dedução não pode, no entanto, exceder 80% do valor da propriedade plena – regra 15.ª (note-se que, aqui, a lei deixou de falar em valor do terreno).

            No exemplo que tem vindo a ser o nosso, supondo, agora, que o direito de superfície é temporário e que faltam 7 anos para a sua extinção, o valor da propriedade do solo será de 500 (2.500 - 20%).

            E o valor actual do direito de superfície será igual ao valor da propriedade plena, deduzido do valor da propriedade do solo, calculado nos termos da regra 15.ª, analisada – regra  16.ª - sendo, portanto, tal valor, de 2.000, na situação prática em análise (2.500 - 500).

            IV. Nas Doações. Nas doações, o valor tributável, para efeitos de i.s. é, como já se viu, o que é apurado por aplicação das normas constantes do CIMSISD. E, como também já se apurou, esse valor é, tratando-se de imóveis, o patrimonial constante das matrizes, com as restrições apontadas em 3., supra.

            Como se disse também, as regras já analisadas para a determinação do valor patrimonial da propriedade do solo e do direito de superfície, correspondem aos critérios supletivos de apuramento previstos no código.

            É que, relativamente aos negócios gratuitos – doações, matéria que ora nos ocupa – o CIMSISD estabelece critérios específicos de determinação do valor tributável daqueles direitos. E esses critérios, são os constantes das alíneas a) e b) da regra 7.ª do § 3.º do artigo 20.º

            Passemos à análise destes normativos.

IV. I.

- Sendo o direito de superfície temporário e

- ao tempo da constituição desse direito não estavam ainda terminadas as obras ou ultimadas as plantações:

            α) Valor da propriedade do solo: o valor sobre que incide o imposto será apurado nos termos da regra 15.ª do artigo 31.º, com base no valor do terreno (não no valor patrimonial do imóvel), quer a transmissão da propriedade do solo se verifique antes, quer depois da conclusão das obras ou da ultimação das plantações – artigo 20.º, § 3.º, regra 7.ª, alínea a), 1.ª parte.

β) Valor do direito de superfície: o valor sobre que incide o imposto é apurado deduzindo-se ao valor total do prédio (valor patrimonial total) o valor apurado para a propriedade do solo nos termos vistos em α) (regra 15.ª do artigo 31.º, com base no valor do terreno); mas este critério só se aplica para o cálculo do valor do direito de superfície quando já tenha sido concluída a construção ou ultimada a plantação [ou seja, quando ao tempo da constituição do direito ainda não estavam concluídas as obras nem ultimadas as plantações, mas já o estão quando se procede à determinação daquele direito (numa transmissão posterior, por exemplo)] – regra 7.ª, alínea a), 2.ª parte.

IV. II.

- Sendo o direito de superfície perpétuo, ou

- ao tempo da constituição desse direito já estavam terminadas as obras ou ultimadas as plantações (ainda que o direito de superfície seja temporário), ou

- ao tempo da constituição do direito de superfície ainda não estavam terminadas as obras ou ultimadas as plantações, mas seja necessário apurar o seu valor ainda antes desta conclusão ou ultimação,

em suma, nos restantes casos que não os previstos em IV. I., o valor da propriedade do solo e do direito de superfície é apurado por aplicação das regras 13.ª, 14.ª, 15.ª e 16.ª do artigo 31.º do CIMSISD [quanto às situações relativas ao valor da propriedade do solo, sendo o direito de superfície temporário, bem como à determinação do valor deste direito, é a própria alínea b) da regra 7.ª referida que remete para as regras 15.ª e 16.ª daquele artigo 31.º].

V. Sobreelevação. Construção no Subsolo. São complexas, como se vê, as regras de determinação da matéria tributável quando está em tabela o direito de superfície.

Apesar de todas as dúvidas que foram levantadas, às quais se tentou dar resposta, algumas questões, decorrentes da evolução do instituto do direito de superfície, não foram ainda abordadas, nem têm, tão-pouco, resposta no CIMSISD, que não acompanhou tal evolução. Refiro-me ao direito de superfície nas modalidades do direito de sobreelevação (art. 1526.º do Código Civil) e do direito de construir ou manter obra no subsolo alheio (artigo 1525.º, n.º 2 do Código Civil).

Relativamente ao direito de construir sobre edifício alheio, apenas temos conhecimento de um despacho da administração fiscal, de 01.06.1988^[9], segundo o qual, em face da omissão legal, o valor matricial (patrimonial) da propriedade do solo e do direito de superfície deve ser determinado por avaliação, nos termos do artigo 109.º do CIMSISD.

Pelo que, se entendermos ser de seguir esta orientação naqueloutra situação da construção ou manutenção de obra sob o solo alheio, teremos de concluir que o valor tributável das doações, em que esteja em causa a transmissão da propriedade do solo ou do direito de superfície (ou, ainda, a constituição deste) – nas duas modalidades a que agora nos referimos – é, por aplicação do artigo 20.º, § 2.º, o declarado. E sobre ele incidirá, pois, a taxa de 0,8% do imposto do selo.

 

Braga, 2 de Julho de 2000.