Sistema Tributario en el Comercio Electrónico

Cuestiones tecnológicas. Concepto del Comercio Electrónico. Clasificación. Modalidades de renta. Establecimiento Permanente. Determinación de las rentas a los precios de transferencia. Medios de pago. Posiciones acerca de la tributación en el comercio electrónico. Tributos que usualmente gravan al comercio electrónico. Beneficios del comercio electrónico en la Administración Tributaria. Imposición al consumo. Instituciones Internacionales. Legislaciones de EU, España y Argentina Creemos que el gravamen más factible es el IVA.

La convulsa fusión entre la cada vez más intensa actividad económica y la vertiginosa red informática Internet, ha arrogado no pocos líos a los que desde el púlpito jurídico pretenden descifrar el entresijo del comercio electrónico.

Pero dicha realidad no podrá estar divorciada del Derecho y, aunque esta vez está en mayores apuros que en las dos revoluciones industriales anteriores, el marco regulador se esfuerza en acotar límites. "¿Cuál es el criterio de fuente en el contexto del comercio electrónico? ¿Puede un servidor constituir un establecimiento permanente? ¿Puede un determinado software constituirse en agente y por tanto en un establecimiento permanente? ¿Cuál es la naturaleza jurídica de los pagos efectuados por concepto de servicios realizados a través de Internet? ¿Constituyen pagos por concepto de ventas, servicios o por el alquiler de un bien? ¿Sólo se trata de una tecnificación de la transacción?", estas preguntas que se las hacía ya el profesor Kees van Raad el día 7 de octubre de 1998 dentro del Quincuagésimo Segundo Congreso Anual de la International Fiscal Association (Londres) y aun hoy siguen siendo motivo de cuestionamiento. Lo que nos adelanta que no es cosa fácil el sistema tributario cuando de comercio electrónico se trata.

El presente trabajo va a ocuparse de tres cuestiones básicas: ganar claridad en los aspectos cardinales del comercio electrónico que tengan relevancia al tema contribuyente; una vez evacuados dichos puntos, presentar problemas y soluciones doctrinales del tratamiento tributario; y finalmente mostrar las soluciones legislativas que se le han dado. Seguimos además como línea central los esfuerzos internacionales en materia de política fiscal en el comercio electrónico, en vista que nuestro país es nulo el interés legislativo al respecto; mas pretendemos contribuir a excitar dicho interés, con una apreciable muestra de los lineamientos y recomendaciones adoptadas por organismos internacionales.

De ante mano advertimos que nuestra investigación no aportará nuevas postura o soluciones, sino que hemos preferido presentar una amplia recopilación de estas, y una vez planteadas tomamos partido, pero siempre dando lugar a las conclusiones individuales. Es que precisamente por lo revolucionario del hecho en cuestión, pude que al terminar la lectura le surjan nuevas interrogantes no respondidas, pero aun así nos sentiremos satisfechas; pues tal como Sócrates, es una conquista despertar su inquietud.

Alejo Carpentier.

Todo esto comienza en esos millones de computadoras interconectadas a través del uso de lenguajes o protocolos (TCP/IP, Transmission Control Protocol/ Internet Protocol), que se comunican con independencia del sistema operativo que emplee cada una; sin que para ello conste de un ordenador central o cualquier otra localización física, sino que se utilizan cientos de miles de ordenadores (routers) como vía para transferir los datos. El World Wide Web (WWW), es un subsistema de Internet, donde las empresas pagan a un proveedor (ISP, Internet Service Provider) para que mantenga su sitio web en un computador central llamado servidor (server). Normalmente se colocan varios puntos de acceso estratégico, que pueden ser servidores-espejo (mirror servers) o POP (Post Office Protocol o Points of Presence), a fin de que la conexión se pueda flexibilizar desde la localidad del usuario. A esto viene a sumarse un hardware denominado MODEM que permitirá el acceso desde cualquier punto del planeta.

La Comisión de las Naciones Unidas para el Derecho Mercantil Internacional (CNUDMI) mediante Resolución 51/162 de la Asamblea General de 16 de diciembre de 1996, promulgó la denominada "Ley Modelo sobre Comercio Electrónico", en la cual establece "la presente ley será aplicable a todo tipo de información en forma de mensaje de datos utilizada en el contexto de actividades comerciales" (Art. 1). Por ello aclaremos que mensaje de datos es "la información generada, enviada, recibida o archivada o comunicada por medios electrónicos, ópticos o similares, como pudieran ser, entre otros, el intercambio electrónico de datos (EDI), el correo electrónico, el telegrama, el telex o el telefax".

Como último matiz, hagamos una breve referencia -pues será motivo de análisis en otro momento- a la validez y seguridad desde la perspectiva técnica, de los medios de pago electrónico. Así encontramos, en el último paso para la consumación de la transacción, formas de pago tales como la tarjeta bancaria (SSL, Secure Sockets Layer; SET, Secure Electronic Transaction; las tarjetas monedero; etc.), el dinero electrónico y hasta el pago mediante móviles (basado en tarjetas de prepago o en pagos indirectos con tarjetas de crédito).

Para no entrar en la reyerta doctrinal pero tampoco perder ninguno de los criterios dados vamos a tomar por concepto el más amplio, "Entendemos por comercio electrónico al conjunto de aquellas transacciones comerciales y financieras realizadas a través del procesamiento y la transmisión de información, incluyendo texto, sonido e imagen; es un subconjunto de la sociedad de la información, en la cual las nuevas tecnologías, en particular el uso de la red, se aplican a transacciones comerciales de contenidos muy diferentes".Aunque nos resulta interesante además destacar dos esfuerzos legislativos de definición en países americanos, tal es el caso de Colombia que en su Ley 527 plantea que será aquella categoría que "abarca las cuestiones suscitadas por toda relación de índole comercial, sea o no contractual, estructurada a partir de la utilización de uno o más mensajes de datos o de cualquier otro medio similar" (Ley 527, Art. 2b); y México, que en el documento de iniciativa que incluye un proyecto de decreto, que reforma y adiciona diversas disposiciones al Código de Comercio, modifica el artículo 641 del referido Código señalando que "el comercio electrónico es aquél donde se utiliza para la comunicación y acuerdo entre las partes, el intercambio de datos, a través de medios electrónicos, electromagnéticos, ópticos u otros, de naturaleza análoga". El punto de convergencia de todas las definiciones consultadas es el uso del medio electrónico para la realización del negocio.

La clasificación más usada es la que distingue en cuanto a los sujetos, catalogando en:

• Entre empresas o business to business: donde serán empresas tanto el comprador como el vendedor.
• Entre empresa y consumidor o business to consumers: Las empresas venden sus productos y prestan sus servicios -a través de un sitio Web- a clientes que los utilizarán para uso particular.
• Entre consumidor y consumidor o consumers to consumers: Esto es factible en el comercio electrónico, tal es el caso de los remates en línea, donde los consumidores realizan operaciones entre sí.
• Entre consumidor y la administración o consumers to administrations: Los ciudadanos podrán interactuar con las Administraciones Tributarias a efectos de realizar la presentación de las declaraciones juradas y/o el pago de los tributos, así como obtener asistencia informativa u otros servicios.
• Entre empresa y administración o business to administrations: Las administraciones públicas actúan, tanto como agentes reguladores y promotores del comercio electrónico como usuarias del mismo.

Esta clasificación es significativa en lo referente a la regulación específica a la que estará asido cada sujeto en particular, lo cual constituye una tendencia seguida por no pocas legislaciones.

Por otro lado, la clasificación más relevante a nuestro tema es la que discierne -respecto a la entrega y pago del bien- entre:

• Indirecto: Consiste en adquirir bienes tangibles que necesitan luego ser enviados físicamente usando canales convencionales de distribución (envío postal y servicios de courrier). Esta clase será subsumible a la regulación tributaria de modalidades tradicionales, como es el caso de las ventas telefónicas, donde el pedido también se realiza a distancia.
• Directo: Aquí el pedido, pago y envío del bien se produce online; son bienes de naturaleza intangible que viajan por la red. Para la materia tributaria es el Directo quien posee mayor relevancia, pues se torna dificultoso establecer la naturaleza intrínseca de la operación ya que en los derechos y productos que se transmiten se verifica una desmaterialización del objeto, vía digitalización.

El uso del comercio electrónico a traído serias dificultades a la hora de clasificar la clase de renta a gravar (dividendos, intereses, regalías, ganancias de capital, beneficios empresariales, etc.). Tipificación que nos es relevante si tenemos en cuenta que si se han vendido bienes, la empresa vendedora obtendrá beneficios empresariales; pero si esta empresa ha permitido por una sola vez, por ejemplo, el uso de un determinado software, la contraprestación o retribución por dicho uso, derecho o concesión, podría constituir una regalía (canon), renta gravada de distinta manera que la obtenida por concepto de beneficios empresariales. Lo meollar en este asunto es la calificación de los derechos derivados de la propiedad intelectual e industrial transmitidos mediante comercio electrónico, así como su trasmisión y conservación; realmente plantearse cómo tributan las cesiones de derechos de propiedad intelectual o industrial por medio de la red es secundario, porque lo verdaderamente discutido en este debate es obtener y controlar los réditos derivados de su utilización por terceros.

Como bien observa López Tello, "una persona puede conectarse a la red y ‘bajar’ (download) una imagen digitalizada a cambio del pago de cierta cantidad de dinero. Los derechos de uso de la imagen electrónicamente adquirida pueden variar dependiendo del acuerdo entre las partes. Por ejemplo, el adquirente de la imagen digitalizada puede obtener el derecho a usar una sola copia de la imagen, el derecho a reproducir diez copias de la imagen para usarlas en un informe interno de empresa, el derecho a reproducir la imagen para usarla en un trabajo académico de difusión limitada, o el derecho a reproducir la imagen en un periódico o revista de circulación masiva. Cabe argumentar que, mientras algunos de esos derechos son equivalentes a la compra de una copia física de una fotografía, lo que supondría un beneficio empresarial para el vendedor, otros son equivalentes a una cesión de derechos de uso, lo que determinaría la percepción por el cedente de un canon, sujeto a tributación en el país de la fuente" . Por otro lado "algunas de tales transferencias, como la adquisición electrónica de un libro cuyos contenidos están digitalizados, podrían ser meros sustitutos de la compra convencional del objeto físico (el libro en papel) y parecería inapropiado que fueran tratadas como cesiones de derechos generadoras de cánones. Pero por otro lado, puede también afirmarse que tal adquisición electrónica presenta substanciales diferencias respecto de la compra convencional del objeto físico, pues el adquiriente de un libro en papel no puede manipular sus contenidos, mientras que para quien adquiere una copia digital no existe inconveniente técnico que le impida alterar su formato o modificar sus contenidos".Entra en crisis entonces el concepto de canon, pues si antes el canon suponía el pago de una renta a cambio de la trasmisión previa de un derecho intelectual o industrial como contraprestación por el uso del mismo, ahora puede vía online se obtiene y hasta se difunde ese mismo bien, aun sin que el haya adquirido su forma física. Lo más acertado que se nos ocurre al respecto es redefinir el concepto de canon a partir de un cuestionamiento de su operatividad.

Respecto a la Provisión de know-how, los pagos realizados como contraprestaciones son tratados como cánones y "sometidos a impuestos de retención en la fuente sobre la base bruta, en función del criterio de utilización económica, excepto que se encuentren firmados convenios para evitar la doble imposición entre el estado del pagador y el de residencia del proveedor". En este sentido, el convenio Modelo de la OCDE concede al país de residencia el derecho exclusivo a gravar la renta por cánones en ausencia de un establecimiento permanente del transmisor de la información en el país receptor.

En el caso de bienes digitalizados, existirá prestación de servicios cuando el bien transferido se destine al consumo del propio comprador. Por el contrario, se tratará de transmisión de derechos de autor, de marca o de tecnología cuando el receptor adquiera el derecho de explotar el bien intangible comercializado.

De lo leído y reflexionado al respecto, acotado constantemente por nuestra ignorancia en materia económica, hemos tomado a modo de conclusión la propuesta del Departamento del Tesoro de los Estados Unidos de América; esta experiencia plantea una reformulación de dichos conceptos a los efectos de las transferencias digitalizadas, concretado en tres ideas básicas:

Este es uno de los temas más polémico y relevante si de tributación del comercio electrónico se trata. La cuestión radica en determinar si un servidor o el sitio web de un vendedor incorporado en un servidor, constituye un establecimiento permanente a efectos fiscales.

El primer desglose que hay que haremos va referido a la función que realice dicho servidor o página web; porque si son utilizados únicamente para actividades complementarias, tales como la publicidad o promoción, sería entonces de los casos que el Modelo de la Organización para la Cooperación y Desarrollo del Comercio (OCDE) excluye. Cuestión contraria será si están dirigidos a desarrollar actividades principales del trabajo de la correspondiente empresa, que pueden ser: Suministro y alojamiento de sitios informáticos; Mantenimiento a distancia de programas y equipos; Provisión de programas y su actualización; Suministro de imágenes, texto, información y la puesta a disposición de bases de datos; Suministro de enseñanza a distancia; Suministro de música, películas, juegos, incluidos los de azar o de dinero y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio, etc. Ya sea la venta directa de estos bienes o la contratación de servicios, así como cualquier otra actividad de recepción de pedidos u órdenes de compra, servicios post-venta y de organización de envíos de mercancías.

Existe una reputada sentencia de la Corte Federal Alemana (Bundesfinazhof) acerca de si un oleoducto holandés que pasaba bajo territorio alemán fuese susceptible al Impuesto al Patrimonio Neto Empresarial, en vista que la empresa holandesa tenía una única estación de bombeo, controlada automáticamente por un sistema informático -sin empleo de personal alguno- y cualquier operación de mantenimiento o reparación en Alemania se efectuaba por empresas subcontratadas. El fallo dispuso la existencia efectiva de un establecimiento permanente en Alemania a efectos del impuesto en cuestión, alegando entre otros puntos la existencia de dos sentencias precedentes que trataron la consideración de máquinas automáticas como establecimiento permanente. Mas en sentencia anterior el Tribunal de Luxemburgo, ante un caso relativo a la explotación de unas máquinas tragaperras a bordo de un ferry que cubría la ruta entre Alemania y Dinamarca, instituyó que no será establecimiento permanente si no existe presencia de medios humanos y la prestación no se encuentra suficientemente vinculada con el lugar de la actividad económica del prestatario, en virtud del Artículo 9.1 de la VI Directiva.

Por supuesto que a los efectos del comercio electrónico el tema es mucho más complejo, sin embargo son interesantes estos antecedentes; pues si trasladamos esta resolución al ámbito de Internet, un servidor no constituiría un establecimiento permanente, puesto que normalmente no se tienen empleados o agentes que se encuentren presentes en el lugar donde se encuentra el mismo.

Como bien señala López Tello, "la mayoría, por no decir la práctica totalidad, de los Estados determinan la aplicación espacial de sus normas tributarias combinando criterios personales y territoriales. Aparecen así conceptos de Estado Residencia, que grava en función del criterio de residencia de quien obtiene la renta, y de Estado Fuente, que grava en función de la adscripción territorial de la fuente de la renta. Cuando dos Estados someten a tributación una renta obtenida por el mismo sujeto, el uno por la residencia del sujeto y el otro porque la fuente de donde procede la renta se encuentra en su territorio, nos encontramos ante el fenómeno de la doble imposición jurídica internacional... el reparto de la potestad tributaria en la imposición internacional sobre los beneficios empresariales gira así en torno al concepto de establecimiento permanente". Cerrando el tema la OCDE instituyó que "puede existir un establecimiento permanente si la empresa que instala las máquinas las explota y mantiene por su propia cuenta. Esto es igualmente aplicable si las máquinas se explotan y mantienen por un agente dependiente de la empresa" . De modo que este será el único caso en que constituye un establecimiento permanente, aunque la actividad comercial se realice mediante distribuidores automáticos.

Lo cierto es que un sitio web no tiene otra apariencia física que su servidor y por otro lado el servidor puede encontrarse en un edificio, pero también en el ordenador portátil de una persona que cambia constantemente de sitio, es posible que se cambie el sitio Web electrónicamente a otro servidor sin necesidad de trasladar los servidores, incluso la empresa puede tener su sitio pero no ser propietaria del servidor o no ser dueña de ninguno de ellos, arrendados ambos por un proveedor de servicios y compartidos entonces con otros usuarios. Además puede ser muy difícil establecer las transacciones que deberían ser atribuidas al servidor como establecimiento permanente, pues pueden haber servidores conectados entre sí y localizados en muchas jurisdicciones que intercambian las señales y actúan alternativamente dependiendo del volumen del tráfico electrónico en cada momento, lo cual plantea enormes problemas prácticos en orden a determinar qué servidor fue usado en un momento particular y para qué actividad.

Al respecto no existe un criterio conclusivo ni absoluto, de hecho en la práctica existen casos de doble o múltiple imposición y de hasta de nula imposición. Pero sí hay determinadas propuestas de soluciones a tener en cuenta:

Por su parte el Modelo OCDE ha dado en su artículo 9.1 la regla denominada del arm’s lenght que ha venido a zanjar de algún modo la cuestión, la cual significa que cuando se realicen transacciones entre empresas económicamente vinculadas, se deberá aplicar el mismo precio y condiciones, como si la operación se efectuara entre empresas no vinculadas o terceras empresas. La legislación tributaria peruana señala: "Para los efectos de la presente Ley, se considera valor de mercado: ... 4. Para las transacciones entre empresas vinculadas económicamente, el que normalmente se obtiene en las operaciones que la empresa realiza con terceros no vinculados, en condiciones iguales o similares; debiendo tenerse en cuenta todos los elementos que sean pertinentes. De no poder determinarse este valor, será el que establezca el mercado".

Álvaro De Juan Ledesma indica que "la ausencia de datos ‘externos’ comparables a estas operaciones globales entre empresas vinculadas seguramente incrementará en opinión de la OCDE el uso de métodos que no requieran de forma imperiosa de tales datos, como el método de distribución del resultado conjunto de la operación (profit-split-method), recogido actualmente como método alternativo a los demás métodos que operan sobre precios de venta o reventa, obtenidos de empresas que operan en el mismo sector en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes" . Este método tiene muchos detractores los cuales critican su aplicación al considerar que es complicada ya que se hace difícil evaluar y liquidar los datos de las filiales y establecimientos permanentes extranjeros, pues se hace necesario un método de contabilidad común y de ajuste de los gastos a la operación correspondiente; así como que genera casos de doble tributación económica.

Puntualizando tenemos que la velocidad, frecuencia e integración de los intercambios comerciales en Internet y el desarrollo de Intranets en el seno de las multinacionales requiere, a juicio de la OCDE, un innovador método para la aplicación de los precios de transferencia. La realidad es que cada día es más difícil encontrar transacciones entre partes independientes con el fin de compararlas con las realizadas por medios electrónicos. Además existe la dificultad añadida de detectar y rastrear dichos intercambios y la integración productiva sin horarios ni fronteras. Es cada vez más normal que proyectos en marcha se trasladen vía modem al finalizar la jornada a filiales extranjeras en donde el día comienza para que se continúe el trabajo.

La revolución del comercio electrónico, a demás de realizar la entrega del bien mediante un medio electrónico, concretará también el pago por vía electrónica. Para ello han ingeniado múltiples medios de pago, de los cuales los más usados serán:

• Fundados en tarjetas: Abarcan tarjetas tanto de crédito como de débito. Mediante un registro generado por el propio sistema informático que realiza la negociación, quedará plasmado los datos del banco originante, el motivo de la transacción y el banco aceptante. Para los negocios con el exterior –en virtud de las reglas de prevención del lavado de dinero- los giros se complejizan más, quedando siempre debidamente controlados, incluso de forma física.
• Cheques digitales: Son similares a los cheques físicos, donde las palabras claves (passwords) utilizadas por las personas adherentes, tendrán el mismo valor jurídico que la firma ológrafa. Este mecanismo está aun en desarrollo, contando entre sus desarrolladores más fieles a los EUA y Argentina.
• Dinero electrónico: Dinero almacenado en una tarjeta inteligente (Smartcards), también llamadas genéricamente monederos. Las tarjetas inteligentes son similares en tamaño a las tarjetas de crédito con un conjunto de contactos que proveen la interfaz electrónica a un microprocesador interno, con su propia memoria y sistema operativo. Puede no tener la identificación del usuario, dificultando en ese caso rastrear la fuente.

Destaquemos que el Banco Central de Cuba previó en su estrategia del ya transitado período 2000-2001 "Continuar la fase de modernización de la infraestructura tecnológica, a fin de posibilitar la total interconexión electrónica de los bancos y la introducción, en mayor escala, de medios de pago electrónicos" y "Consolidar el uso de medios de pagos electrónicos", como sus objetivos una y dos respectivamente. Alcanzando por resultado que al cierre del 2001, del total de 950 oficinas, 428 se encuentran conectadas a la Red Pública de Transmisión de Datos y se amplió a más de 100 la red de Cajeros Automáticos del país bajo la marca RED; además la emisión de tarjetas de bandas magnéticas por bancos cubanos alcanzó la cifra de 550,000.

Realmente con las alarmantes estadísticas acerca de la ciberdelincuencia, violencia, pornografía, ludópata arruinados, páginas que enseñan a fabricar bombas, virus electrónicos, privacidad cuestionada, etc.; creemos que Internet dejó de ser tal vergel. Además al no establecer el impuesto el gobierno está subsidiando a los negocios que realizan comercio electrónico, dándoles una ventaja competitiva injusta sobre los negocios tradicionales. Por su parte los consumidores también evaden los impuestos que les corresponderían por sus compras fueras del Estado. Se crea un estado de efugio generalizado, que a la larga haría disminuir los servicios sociales que tales impuestos sufragan. Lo que sí nos parecería aberrante es que las nuevas leyes que graven el comercio electrónico tengan carácter retroactivo, pues para muchas empresas sería una deuda impagable.

• Tributos al comercio electrónicos, pero nuevos tributos: Se fundamenta en esa naturaleza sui géneris que tiene el e-commerce, pretendiendo replantear la aplicación de todo el sistema tributario. Esbozan que como los tributos básicos estaban fundados en objetos imponibles (rentas, consumos, etc.) y en bienes tangibles (mercancías, bienes de activo, etc.), así como otra ensartas de diferencias con el comercio tradicional que ya hemos venido mencionando (deslocalización de los sujetos, indeterminación de la tipología del negocio, etc.); se tendrá entonces que reformular el sistema tributario a los efectos del comercio electrónico. Niegan incluso los conceptos clásicos del Derecho Internacional Tributario como es la idea de establecimiento permanente, el uso del término de canon, los medios de prueba y facturas utilizados, el sistema de retenciones, etc.

Esta posición ha hecho aportes muy ingeniosos de tributos que intentan adecuarse a la nueva economía, de los cuales el más destacado es el llamado bit tax; sobre la base de que la tecnología actual se centra en el uso de la lógica binaria que está detrás de todo el proceso de los ordenadores, entonces lo que se grava es los impulsos que permiten trasladar productos y servicios. "Si una Administración Tributaria no va ser capaz de gravar lo que hay detrás de los impulsos informáticos que trasladan las órdenes de compra y venta, es decir, los productos que se transmiten y los servicios que se prestan, la única solución consiste en sujetar el medio a través del cual se transmiten las órdenes de compra y venta de bienes y servicios, que es el impulso electrónico informático, el bit". Más allá de lo perspicaz de este gravamen, ha tenido serias e irrebatibles criticas: primeramente tenemos que lo que se está gravando es el impulso informático y no el producto o servicio trasmitido, lo cual es un absurdo, porque será el valor de estos bienes y servicios los que generan la capacidad contributiva y no su simple medio de trasferencia, que es lo que este impuesto capta; asimismo se iguala todo lo trasmitido (atendiendo al irrelevante parámetro: cantidad de megas), de modo que la base económica no tendrá nada que ver con el gravamen ni el valor de la operación incidirá en la deuda; por lo demás el tema de que la Red no tiene localización física vuelve a importunar, se tendría que designar una autoridad internacional que se encargara de este impuesto particular y sobre todo (lo más espinoso) determinar su distribución entre todas las naciones; y por último, esta la flamante tendencia a las tecnologías de telefonía móvil (UMTS), donde con la desaparición del ordenador se extinguiría el alcance de este tributo.

• Los mismos tributos para el comercio electrónico: Es la posición más pragmática, se trata de adaptar el sistema tributario conocido a la nueva realidad, puesto que "no nos encontramos ante una nueva o distinta expresión de riqueza que justifique la creación de nuevos impuestos que graven de manera específica la contratación electrónica". Insisten en que se carguen los bienes y servicios trasmitidos (que en esencia serán los mismos) y no se particularicen por el simple hecho que usen un medio distinto. Por supuesto que esto implica tomar actitud ante las anteriores polémicas planteadas.

Se subdividen en impuestos directos e indirectos. Los directos son:

• Impuestos sobre la renta de las personas Físicas (IRPF): El hecho imponible es la obtención de renta por el contribuyente, que debe ser una persona física con residencia habitual. La base imponible está compuesta por los rendimientos del trabajo, del capital mobiliario, del capital inmobiliario y los de las actividades económicas; además por las ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta. Es evidente que cuando quien lleva a cabo sus actividades económicas a través de la red es una persona física con residencia habitual, los rendimientos obtenidos serán objeto de gravamen en este impuesto.
• Impuesto sobre la Renta de los No Residentes (IRNR): Será aplicable a personas físicas y entidades no residentes. Se requiere que las actividades o explotaciones económicas sean realizadas en el territorio que se establezca esta carga o que se trate de prestaciones de servicios utilizadas en ese territorio (en particular las referidas a la realización de estudios, proyectos, asistencia técnica o apoyo a la gestión).
• Impuesto sobre Sociedades (IS): Se le aplica a sociedades y demás entidades jurídicas. El hecho imponible está constituido precisamente por la obtención de la renta, siendo indiferente su fuente u origen. Se requiere que su constitución se hubiera realizado conforme a las leyes del territorio por el cual se tributa, que su domicilio social se halle en ese territorio y que tengan la sede dirección efectiva en dicho territorio.

Por su parte los impuestos indirectos son:

• Impuestos especiales (IIEE): recaen sobre algunos consumos en específico, como pueden ser el alcohol y bebidas alcohólicas, hidrocarburos, labores del tabaco, electricidad, determinados medios de transporte, etc. Generalmente gravan su fabricación, importación, introducción en el ámbito territorial interno y la matriculación.
• Impuesto sobre transmisiones patrimoniales (ITP): se exige por las transmisiones patrimoniales onerosas de bienes y derechos, independientemente de su naturaleza; recae únicamente sobre las operaciones sujetas que no constituyan actos del tráfico empresarial. Su ámbito se limita por tanto a operaciones entre particulares y hay una incompatibilidad expresa con el IVA.
• Impuesto Aduaneros (IIAA): Todos aquellos que tienen como objeto el tráfico internacional de mercancías.
• Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA): Recae sobre el consumo, gravando las prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales, las adquisiciones de bienes y las importaciones de bienes. Entre las principales dificultades a las que se enfrenta este impuesto en el comercio electrónico, están lo referente a la localización del hecho imponible, la ya comentada distinción entre trasferencia de bienes intangible o prestación de servicios y la identificación y/o localización de los sujetos intervinientes en la transacción. En síntesis se distinguen dos criterios fundamentales respecto a la fijación del IVA un establecimiento relevante (sea del restador o del destinatario) y/o el lugar donde el servicio se realiza físicamente.

Impuestos como el IVA, o directos como el IRPF y el IS, deben reformularse en lo que respecta a este novedoso fenómeno.

Beneficios del comercio electrónico en la Administración Tributaria

No todo son espinas en el comercio electrónico, sino que hay muchos que ven en él un arma preciosísima en manos de la Administración Tributaria.

La Administración es una unidad productora de bienes y servicios y está visto que el comercio electrónico tiene mucho que enseñar en la gestión de estas unidades, así que podrá entonces valerse de sus ventajas; de ello tenemos que la reducción de costo, una de las grandes preeminencias que se airean en el comercio electrónico, no le vendría nada mal a la Administración ni a los contribuyentes. De hecho son muchas las declaraciones tributarias por medios electrónicos que se vienen realizando, aligerándose el costo en tiempo, papel y dinero; además que desaparecen los costos de complementación. Se podrá al mismo tiempo mejorar la asistencia de la Administración al contribuyente, a través de las páginas web se ofrecerán información legislativa, consultas tributarias con su propia respuesta online, exposiciones didácticas de la doctrina tributaria... etc. En otro orden de cosas vemos que paradójicamente aparecen nuevos métodos de control tributario, nos referimos a los certificados y firmas electrónicas, que tan buenos resultados han arrojado en el tema de la seguridad informática.

De hecho ya Argentina ha desarrollado un régimen optativo de declaraciones juradas impositivas y previsionales. Este régimen facilita el cumplimiento de las obligaciones fiscales de presentación de declaraciones juradas, para aquellos contribuyentes y responsables que adhieran al mismo, prestando un servicio que se extiende durante las 24 horas del día. A su vez ha desarrollado un sistema denominado OSIRIS para la recepción de pagos magnético. La Administración Federal de Ingresos Públicos cuenta con una página en Internet -http/:www.afip.gov.ar- por medio de la cual el contribuyente puede encontrar: Información relativa al cumplimiento de las obligaciones tributarias (vencimientos domicilios de agencias, etc.); Legislación y normativa tributaria vigente; Asesoramiento impositivo (consultas técnicas y consultas relativas a formalidades y trámites administrativos a cumplimentar), etc. Lo más curioso es lo relativo al sistema María Online, disponible también en esa página, mediante el cual se pueden realizar búsquedas de Importaciones y Exportaciones, indicando el período de fecha de oficialización, así como también las aduanas de registro, la vía de ingreso, los países de procedencia y de origen, el estado de la mercadería, teniendo en cuenta que el único requisito es ser usuario.

Axiomáticamente se requiere de cambios legislativos, pero no sustanciales, más bien se trata de ampliar las concepciones existentes. Donde decía documento privado, entender entonces que no se refiere solo a un documento físico o interpretar que libros de contabilidad pueden ser un registro electrónico.

Nuestra posición –como hemos venido argumentando- es que el esquema tributario vigente puede ser adecuado al nuevo contexto tecnológico y en lo que respecta al IVA en particular, creemos que se trata de la variante de imposición más acertada; siempre que las autoridades definan las pautas para determinar claramente el lugar donde se consumirán los servicios prestados. Dichos parámetros deberían estar en consonancia con los criterios y recomendaciones que sustentan organismos internacionales abocados al estudio de esta temática, tema que expondremos a continuación.

Como es sabido, en materia de imposición indirecta las distintas jurisdicciones fiscales se rigen por el principio de país de destino  o  de país de origen.  Por aplicación del primero de ellos, el país de origen (exportador o vendedor) no debe gravar los bienes exportados, mientras que el país importador les debe dar un tratamiento igualitario respecto de los bienes originarios de otros países, como así también en relación con los producidos por el mismo internamente. Debe  destacarse que la aplicación de este criterio requiere necesariamente la existencia de fronteras fiscales entre las distintas jurisdicciones partícipes, que permitan la realización de lo que se conoce como ajustes en frontera  -devolución o exención por parte del país exportador, de los impuestos que hayan incidido sobre los productos integrantes de los bienes comercializados-, y el país importador debe aplicar similares gravámenes que los soportados por los bienes producidos domésticamente.

Por el contrario, la aplicación del principio de país de origen implica gravar las transacciones en virtud del lugar de localización del vendedor o exportador. En este caso no resulta necesario realizar ajustes en frontera, pero es necesario la existencia de estructuras fiscales similares a efectos de que no se produzcan distorsiones en el flujo económico entre ambos estados. Por lo cual la solución más atinada es el criterio de imposición en destino, de modo de no perjudicar la competitividad de sus productos en el mercado internacional.

Como tal el país importador tendrá la potestad tributaria de gravar la entrada de productos a su territorio o los servicios realizados en el exterior prestados a sus residentes. Sobre el particular, debe tenerse en cuenta que la provisión internacional de un servicio puede llevarse a cabo a través de una de las siguientes modalidades:

• el consumidor se traslada al país del productor
• el servicio se traslada al país del consumidor
• la información se envía al país del consumidor
• el productor se desplaza al país del consumidor
• una mercadería en la que se incorpora un servicio se traslada al país del consumidor
• el servicio es utilizado por el consumidor en la jurisdicción distinta a aquella de la cual es residente y/o en la que tiene su empresa

En virtud de ello, resulta de vital importancia definir adecuadamente donde se considera prestado el servicio y donde éste es consumido, pues la tributación variará en uno y otro caso, pudiéndose dar las siguientes posibilidades:

• Importación de servicios y utilización económica en el país
• Prestación de servicios en el país y utilización económica del mismo en el exterior
• Prestación de servicios en el exterior y utilización económica también en el extranjero
• Prestación de servicios en el país y utilización económica en el mismo

Llegado a este punto, resulta necesario definir adecuadamente el concepto de establecimiento permanente, dado que si se considera que la página web instalada en un servidor constituye establecimiento estable, en el caso que éste se encuentre ubicado en el mismo Estado del prestatario no existirían dudas de que se encuentra alcanzado por el gravamen por tratarse de una transacción desarrollada íntegramente dentro de sus fronteras; esto queda en manos de los legisladores. Nuestra propuesta es que se oriente la rutina de control hacia el seguimiento de los pagos efectuados por los sujetos involucrados en la transacción, apoyándose en las entidades que actúan como intermediarios financieros, o sea, los bancos.

Maquiavelo

En uno de los pocos aspectos en que coinciden los teóricos es precisamente en que se trata de un problema mundial, de modo que las soluciones legislativas deberán venir de instituciones internacionales. Analicemos entonces las posiciones de algunas de estas entidades:

Luego en la Conferencia Ministerial sobre Comercio Electrónico (1998 Ottawa, Canadá), se elaboró una relación de siete reglas básicas para la tributación:

El hecho de clasificar es una tendencia legislativa actual respecto al tema -en vista que solo particularizando se logra una adecuada regulación de este escabroso asunto- por lo cual vemos que en su Proyecto de Reglamento se distingue entre las operaciones llevas a cabo dentro y fuera de algún país de los Quince, quedando de la siguiente forma:

• Si el operador está ubicado en un tercer país y el comprador es europeo, la operación estará sujeta al IVA.
• Si el operador es europeo y el comprador está ubicado en un tercer país, la operación no estará sujeta al IVA.

• Si es business to business, el lugar de prestación será el establecimiento de la empresa compradora.
• Si es business to consumers, el lugar de prestación será el del establecimiento del operador.

• Área de Libre Comercio de las Américas (ALCA): El tema fue tratado por primera vez en la "Declaración Ministerial de San José de la Cuarta Reunión Ministerial de Comercio de la Cumbre de las Américas" (San José, Costa Rica) en marzo de 1998". Básicamente se refiere dirigir un comité de expertos del sector público y privado para que hagan recomendaciones sobre la materia en la siguiente Reunión Ministerial, todo esto bajo la solicitud del CARICOM (Caribean Community) y ante la rápida expansión del comercio electrónico en el hemisferio.

A esto se le suma una nueva preocupante y es precisamente qué jurisdicción posee la potestad tributaria suficiente para someter a imposición las transacciones transfronterizas realizadas o si damos paso a la doble imposición desatinada, hablándose incluso de la creación de una inédita organización internacional encargada directamente de ello.

Desde 1996, "... ante las dificultades o incongruencias interpretativas que pudieren derivarse de aplicar al comercio electrónico los principios generales de tributación internacional adoptados por su Código Tributario (Internal Revenue Code de 1986, IRC)..." , el Departamento del Tesoro norteamericano se ha interesado en el tema lo cual dejó plasmado en su Informe, donde se vaticina la observancia de los principios de neutralidad (no distorsión de las transacciones económicas y rechazo de nuevos tributos) y flexibilidad (que permita su aplicación a pesar de los avances tecnológicos) en la normativa global.

Aludió además que el gran problema consiste en determinar si una empresa tiene presencia suficiente en EU como para que se consideren sus ingresos gravados con tributos estadounidenses; determinando que si una empresa ubicada fuera de territorio de los Estados Unidos, se dedica a ofertar sus productos en dicho territorio a través de publicidad y efectúa envíos a los clientes enviando mercadería a los Estados Unidos por correo, se considera que dicha empresa no tiene presencia suficiente a efectos tributarios al no tener la empresa la suficiente presencia física en Estado Unidos. Existe un precedente al respecto, el caso Piedras Negras Broadcasting Co. vs. Commissioner, utilizado como Caballo de Troya por los defensores del Internet libre de impuesto. Se refiere a una emisora de radio mexicana que trasmitía cerca de la frontera, de modo que el 90% de sus oyentes eran estadounidenses y por tanto el 95% de los anuncios publicitarios eran dirigidos a esa público; mas se dictaminó que no estaba sujeta a impuestos norteamericanos, en un país donde el precedente constituye fuente formal de Derecho. Menciona De Juan el caso de Estados como Arizona, Nevada y Texas, los cuales sujetan a imposición la descarga de programas de ordenador desde Internet, aparte del impuesto sobre ventas (sale tax) por la prestación del servicio de telecomunicaciones que se aplica en gran número de Estados (ej. Arizona, Alabama, Carolina del Norte y del Sur, Tennessee, etc.), quedando sometidos a este impuesto los accesos a Internet.

Luego -julio, 1997- el presidente Clinton y el vicepresidente Albert Gore se comprometen mediante el documento Marco para el Comercio Electrónico Global de los Estados Unidos (Framework For Global Electronic Comerse) a solicitar a la OMC la declaración de Internet como territorio libre de impuestos. Continuando esta línea es que en octubre de 1998 adoptaron el acta Internet Tax Freedom Act y sus principales puntos de análisis fueron: Desaparición de tributos federales, Declaración de que Internet debe ser una zona libre de tarifas impositivas y -su aspecto más comentado- Moratoria de 3 años para los impuestos que gravan el acceso a Internet y en general para los que gravan las transacciones electrónicas. Dicha moratoria fue extendida a partir del 2001 por dos años adicionales de modo que permita analizar el impacto del comercio electrónico en los ingresos fiscales locales y estatales.

Particulariza su regulación en extremo, lo cual es una tendencia bastante generalizada, y no del todo desacertada cuando se anda todavía a tientas.

Los cuerpos legislativos cardinales son: la Directiva 1999/93/CE, de firma electrónica, o en el ámbito interno español el RD-Ley 14/99 (de 17 de septiembre) sobre firma electrónica, la Orden de 21 de febrero de 2000, relativa al Reglamento de acreditación de prestadores de servicios de certificación y de certificación de determinados productos de firma electrónica y el Anteproyecto de Ley de Servicios de la Sociedad de la Información y de Comercio Electrónico.

Argentina

Si las transacciones son realizadas con empresas corresponderá analizar cada contrato en particular para tipificar adecuadamente el mismo. Pueden presentarse los siguientes casos:

Respecto a la factura se creó un régimen opcional de almacenamiento electrónico de duplicados de facturas –o documentos equivalentes-, notas de débito y crédito y demás registros, donde el cual sus suscrito serán autorizados a prescindir de la factura en papel.

Si conocida es la frase que dice que información es poder, el comercio electrónico, a través de aquella, manifiesta el poder del individuo frente a la organización socializada de la norma escrita. El ius dispositivum simboliza, así, el triunfo de la voluntad frente a la imperatividad. Tratar de controlar esta realidad mediante normas sólo es la respuesta que la tradición política y jurídica da a esta cuestión; entenderlo de otra forma no es más que el reconocimiento de una derrota o la manifestación poco sutil de una victoria pírrica. Hemos visto como el Derecho tendrá que ser necesariamente adaptado para que su campo de acción no quede evadido por la imposibilidad de aplicación de aquellas a cambios tan radicales como se producen y pueden producirse en el uso diario de esta herramienta comercial. Al respecto tenemos algunas consideraciones

• Las principales lagunas tributarias con relación a la administración tributaria y los sujetos del comercio electrónico serán: la identificación de los sujetos que intervienen en las operaciones efectuadas a través del comercio electrónico y su naturaleza; el censo y localización de los sujetos actuantes. Respecto a la actuación desde la organización administrativa tributaria se deberá concluir en lo tocante a: la localización segura de los operadores y seguimiento de los mismos; ejecución y pago de las deudas tributarias; fórmulas para evitar la deslocalización de las operaciones y la elusión; realización de declaraciones-liquidaciones adaptadas al comercio electrónico. Y en lo concerniente al funcionamiento del sistema creemos que lo más inmediato será: determinar sobre la seguridad de las Bases de Datos Tributarias y de los Censos de Contribuyentes.
• La regulación tributaria tradicional es aplicable al comercio electrónico excepto en lo que explícitamente requiera de su particularización.
• Creemos que el gravamen más factible es el IVA; siempre que se defina claramente donde se debe pagar y el mecanismo de recaudación.
• Recomendamos el uso de esta nueva tecnología por parte de la administración para el sistema fiscal.
• Desde 1996 América ha participado en la adopción de lineamientos y recomendaciones con relación a la tributación en el Comercio electrónico; a pesar de que EU ha preferido la no imposición y de que organizaciones regionales (ALCA, MERCOSUR y CAN) no se han pronunciado unánimemente al respecto. Cuba deberá pronunciarse al respecto, a riesgo de en caso contrario convertirse en un Paraíso Fiscal.
• La normativa internacional ha de hacerse eco de los principios que la OCDE proclama (neutralidad, eficiencia, seguridad y simplicidad, eficacia e imparcialidad y flexibilidad).

Lo cierto es que podemos finiquitar que no compartimos el criterio de De Juan Ledesma cuando planteó "la digitalización de productos lleva consigo que las fronteras desaparezcan y el Internet sea considerado una zona franca cibernética sin controles tributarios" y como tal pedimos que se proceda.

Autoras:

UCLV "Marta Abreus"

4to Año, Derecho